היערכות לקראת תום שנת המס 2025 ותחילת שנת המס 2026

לקראת תום שנת המס 2025 ותחילת שנת המס 2026, הרינו להביא לעיונכם מדריך היערכות בנושאי המס השונים.

המידע בחוזר זה מתייחס למצב בחקיקה כפי שהוא היום, ואינו מתייחס לחוק ההסדרים לשנת 2026 שאושר בממשלה אך טרם עבר בחקיקה.  להלן תוכן עניינים של המדריך:

• תמצית נושאים שיש לבחון במסגרת היערכות לתום שנת המס 2025 ותחילת שנת המס 2026

שיעורי המס……………………………………………………………………………………………………………	עמ’ 2
מימון בין חברתי, בעלי שליטה ושיעורי הריבית (סעיפים 3ט’, 3ט1′ ו-3י’ לפקודת מס הכנסה)…………	עמ’ 2-3
תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו (סעיפי 81א -81ו לפקודת מס הכנסה)………………..	עמ’ 4
מיסוי חברות ארנק ועתירות יגיעה אישית (סעיף 62א לפקודת מס הכנסה)………………………………	עמ’ 4-5
הקלות בנושא שינויי מבנה (חלק ה’2 לפקודה) – תיקוני חקיקה	עמ’ 6
חלוקת רווחים צבורים כפויה בחברת מעטים (סעיף 77 לפקודת מס הכנסה)………………………………	עמ’ 6
עמדות חייבות בדיווח………………………………………………………………………………………………..	עמ’ 6
דיווח בגין חוות דעת………………………………………………………………………………………………….	עמ’ 6
ניכוי מתשלום בעד שירותים או נכסים……………………………………………………………………………	עמ’ 7
חיוב דמי ביטוח לאומי על הכנסות חברה משפחתית…………………………………………………………..	עמ’ 7
מערכת תרומות ישראל וזיכוי תרומות……………… …………………………………………………………..	עמ’ 7
הצהרה על עסקאות בינלאומיות והצהרה על היותו של הנישום חלק מקבוצה רב לאומית……………..	עמ’ 8
רפורמת עוסק זעיר……………………………………………………………………………………………………	עמ’ 8
ביטול הפטור מדיווח לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים……………………………………………..	עמ’ 9
הרחבת הדיווח המפורט (PCN874)……………………………………………………………………………..	עמ’ 9
נוהל גילוי מרצון – הוראת שעה……………………………………………………………………………………	עמ’ 9
חשבונית ישראל……………………………………………………………………………………………………….	עמ’ 10
חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ”ג-2023 – השקעה במניות חברת מו”פ………..	עמ’ 10

• פעולות שיש לבצע לפני 31/12/2025

פירוק חברות או העברת נכסים לבעלי מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה – הוראת שעה	עמ’ 11
ספירות קופה…………………………………………………………………………………………………………..	עמ’ 12
ספירות מלאי, השמדת מלאי, חישוב שווי המלאי, שמירת הרשימות……………………………………….	עמ’ 12
היערכות חברות המדווחות על בסיס מזומן………………………………………………………………………	עמ’ 13
שחלוף נכסים (סעיף 96 לפקודת מס הכנסה)…………………………………………………………………….	עמ’ 13
הפסד הון הנובע מחילוף ציוד ומכונות בעסק (סעיף 27 לפקודת מס הכנסה)……………………………….	עמ’ 13
מיסוי דמי שכירות שנתקבלו מראש (סעיף 8ב’ לפקודת מס הכנסה)…………………………………………	עמ’ 14
מימוש נכסים………………………………………………………………………………………………………….	עמ’ 14
עבודות ממושכות (מתייחס בעיקר לקבלנים)……………………………………………………………………	עמ’ 14
מענקי מלחמה…………………………………………………………………………………………………………	עמ’ 14
השלמת תשלומים עד תום שנת המס לשם קבלת הטבות מס………………………………………………..	עמ’ 15

•  קיזוז הפסדים

טבלת קיזוז הפסדים (סעיפים 28, 29 ו-92 לפקודת מס הכנסה)………………………………………………

עמ’ 16

•  הפרשות לקרן השתלמות

שיעורי הפרשה, תקרות, הטבות מס ותנאים למשיכה…………………………………………………………

עמ’ 17-18

•  נתוני יסוד לחישוב המס המגיע בשנת המס 2025

מדרגות מס, נקודות זיכוי, הנחות סוציאליות, פטורים וקצבאות……………………………………………	עמ’ 19-22
ריכוז נתונים יסודיים לחישוב המס המגיע מיחיד לשנת המס 2025…………………………………………	עמ’ 23-24
שווי שימוש ברכב צמוד………………………………………………………………………………………………	עמ’ 24-25
חישוב המס במסלולי הכנסות משכירות דירות מגורים בארץ ובחו”ל………………………………………	עמ’ 25-26
נתונים לתיאום הוצאות מסוימות לשנת המס 2025……………………………………………………………	עמ’ 26-29

• תמצית נושאים שיש לבחון במסגרת הערכות לתום שנת המס 2025

שיעורי המס

מס חברות

שיעור מס החברות לשנת המס 2025 הינו 23%. לפקיד השומה סמכות לקבוע על פי מיטב שפיטתו בשומה חלקית את סכום הכנסתו של אדם בנוגע לפעולה מסוימת.

מס על יחיד

ראה בהרחבה בהמשך החוזר פרק ה.

>מס ייסף רגיל

עפ”י סעיף 121ב לפקודה, יחיד אשר הכנסתו החייבת בשנת המס 2025 עלתה על סך של 721,560 ₪ (התקרה זהה לשנת 2025 זאת בעקבות חוק ההסדרים לפיו התקרה הוקפאה עד וכולל 2027), יהיה חייב במס נוסף על חלק הכנסתו החייבת העולה על הסכום הנ”ל, בשיעור של 3%. ובסעיף זה “הכנסה חייבת” – הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה וכמשמעותה בסעיף 89 לפקודה, למעט סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 וסכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, ואולם לגבי מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים כהגדרתה בחוק האמור – רק אם שווי מכירתה עולה על 5,385,285 ש”ח והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין.

>מס ייסף נוסף

במסגרת תיקוני החקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת המס 2025 נקבע כי החל משנת המס 2025 יושת מס יסף נוסף בשיעור 2% בגין הכנסות חייבות ממקורות הוניים(הכנסה שלא הופקה מעבודה או מעסק של היחיד ואינה מיגיעה אישית) בסכום שעולה על מדרגת מס יסף הנוכחית, שעומדת נכון ל-2025 על סכום של 721,560 שקל. מס זה יחול בין היתר על הכנסות חייבות מרווחי הון, דיבידנד , שכירות או מכירת מקרקעין.

מס ערך מוסף

החל מ-1 בינואר 2025 שיעור המע”מ המוטל על עסקה בישראל ועל יבוא טובין הינו 18%.

מימון בין חברתי, בעלי שליטה ושיעור הריבית החל בשנת 2025  לעניין סעיפים 3ט’ ו- 3י’ לפקודת מס הכנסה

שיעור הריבית לעניין סעיף 3י’ בשנת 2025 – 5.02% לשנה (לעומת 5.18% בשנת 2024).

קיימת חובה לזקוף הכנסות ריבית בשיעור מינימלי בספרי המלווה, כאשר ההלוואה איננה במסגרת הפעילות העסקית הרגילה. מדובר במקרים בהם קיימים “יחסים מיוחדים” בין נותן הלוואה לבין מקבל ההלוואה וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית הנמוכה מהשיעור שקבע שר האוצר. במידה ולא נזקפה הכנסה כאמור בספרי המלווה, סעיף 3 (י) לפקודה קובע חישוב ריבית.

ביחס להלוואה עם צד קשור בחו”ל, חלות הוראות סעיף 85 א’ לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחו.

יש להוציא חשבונית מס בגין התשואה, לפי העניין, אם החברות אינן רשומות ב”איחוד עוסקים” (לרבות כאשר הן רשומות אך החברה הלווה איננה זכאית לקזז את מס התשומות לו הייתה מפיקה חשבונית מס).

יצוין כי לעניין הלוואות בריבית נמוכה – רשות המיסים פרסמה חוזר מספר 13/2018 אשר עוסק בנושא זה, כמו כן נוסף טופס דיווח שמספרו 1485 – הלוואות המוחרגות עפ”י סעיף 85א’ (ו’) לפקודת מס הכנסה.

שיעור הריבית לעניין סעיף 3ט’ בשנת 2025 – 6.69% לשנה (לעומת 6.91% בשנת 2024).

סעיף 3(ט) יחול על יתרות חובה בעלי שליטה וכן על הלוואות לעובדים שאינם בעלי שליטה למעט הלוואה שאינה עולה על 8,640 ש”ח (ללא שינוי משנת 2024) שתוצמד לעליית המדד בלבד. סעיף זה אינו חל על הלוואות בין חברתיות, למעט במקרה בו מקבלת ההלוואה הינה חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודה.

מע”מ בגין ריבית

הרינו להפנות את תשומת הלב כי בהתאם לסעיף 1 לחוק מע”מ, הכנסות מריבית בגין הלוואה שניתנה לבעלי המניות ולעובדים הינה עסקה החייבת במע”מ ומשכך יש לדווח על הריבית ולשלם את המע”מ בגינה.

המחלקה המקצועית של מע”מ קבעה כי בריבית הנקבעת לפי סעיף 3ט’ לפקודה כלול רכיב המע”מ. לפיכך יש לחלץ מתוך הסכום המתקבל בחישוב 3ט’ את המע”מ.

בעלי שליטה

הפרשי הצמדה על “הלוואות בעלים” יהיו פטורים ממס. הפטור מותנה באי תשלום וזקיפה של הפרשי ההצמדה בגין יתרות הזכות, לזכותו של בעל השליטה לפני תום שנת המס, ובתשלום המס בגין יתרות החובה של בעל השליטה במקרים בהם חלות על יתרות אלה הוראות סעיף 3(ט). כמו כן, לאור רפורמת המס שנכנסה לתוקף החל משנת המס 2006, קיים לכאורה מה- 1 בינואר 2006  פטור ממס על הפרשי השער בגין הלוואה הצמודה למטבע חוץ כלשהו, המוענקת מבעל שליטה שהינו יחיד לחברה שבשליטתו.

עבור בעלי שליטה מומלץ לבצע את הפעולות הבאות:

• הפקדות לקופות גמל לפיצוים או לקצבה ולקרן השתלמות עבור בעלי שליטה בגבולות התקרה.
  • הקדמת תשלומים לבעלי שליטה שיש לנכות מהם מס במקור או תשלום ניכוי המס במקור.

משיכת בעלים מחברה סעיף 3(ט1)

במסגרת תיקוני החקיקה הנרחבים בשנים האחרונות, חוקק בתיקון 235 לפקודת מס הכנסה (פורסם ביום 29 בדצמבר 2016) סעיף 3(ט1) אשר ביקש להרחיב משמעותית את סמכות פקיד השומה לחייב במס בעל מניות בגין שימוש בכספי החברה לתועלתו האישית.

משיכה של כספים מחברה על ידי יחיד בעל מניות מהותי בחברה או קרובו, או העמדת נכס (“נכס” – דירה, חפצי אומנות או תכשיטים, כלי טיס, כלי שייט ונכסים אחרים כפי שיקבעו) של חברה לשימושו של יחיד בעל מניות מהותי או של קרובו, והכל במישרין או בעקיפין, למעט משיכה או העמדה לשימושו כאמור המהווה הכנסה אשר מלוא המס המתחייב ממנה נוכה, ולרבות הלוואה או כל חוב אחר ומזומנים או שווה מזומנים שהחברה העמידה כבטוחה להלוואה שבעל המניות נטל יראו אותם כהכנסה של בעל המניות, בתום שנת המס שלאחר השנה שבה נמשכו הכספים או בתום שנת המס שבה הועמד נכס לשימוש כאמור, מדיבידנד (חלופה א’ בהתאם למבחני חלוקת דיבידנד), מעבודה (חלופה ב’ אם התקיימו יחסי עובד-מעביד) או מעסק/משלח יד (חלופה ג’ אם לא נתקיימו החלופות הקודמות). יובהר, כי ככל שהמשיכה חויבה במס בידי בעל המניות בהתאם לחלופה השנייה או השלישית לעיל, והחברה רשמה בספריה הוצאה כנגד סגירת יתרת המשיכה שחויבה, תיחשב ההוצאה גם כהוצאה לצרכי מס.

יצוין כי כספים שהושבו לחברה עד לתום שנת המס העוקבת לשנה בה נמשכו, אולם נמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד בו הושבו – ולא הוחזרו בתוך 60 ימים, יראו אותם כאילו לא הושבו. כמו כן, נכס שהועמד לרשות בעל המניות והושב לחברה עד מועד החיוב כהגדרתו בסעיף ולאחר מכן הועמד לשימושו מחדש בתוך שלוש שנים ממועד שבו הושב, יראו אותו כאילו לא הושב.

בחישוב סכום המשיכה כאמור לעיל יקוזזו יתרות זכות של בעל מניות בחברה, הלוואות בנקאיות שנטלה החברה והועברו לבעל המניות המהותי תוך 60 ימים ובעל המניות נושא בכל עלויות ההלוואה. כמו כן, בנכס שהוא דירה תקוזז הלוואת משכנתא מתאגיד בנקאי בחישוב סכום המשיכה.

האמור לעיל תקף על משיכות בסכום מצטבר שעלו ביום כלשהו בשנת המס ובשנת המס שלפניה על סכום של 100 אלפי ש”ח. עד למועד החיוב יחולו על המשיכה הוראות סעיף 3ט’ לפקודת מס הכנסה.

הלוואות לחברה קשורות – סעיף 3(ט1)

בתנאים מסוימים גם משיכת כספים בעקיפין מחברה תחשב כמשיכה.  לדוגמא במקרה בו ניתנה הלוואה או חוב על ידי חברה שבעל המניות הינו בעל מניות מהותי בה לידי חברה אחרת שבה הוא בעל מניות מהותי (חברת אחות למשל). כמו כן, הלוואה מחברה לשותפות בה שותף בעל המניות המהותי בחברה המלווה תחשב אף היא למשיכה בעקיפין. יחד עם זאת, קובע סעיף 3(ט1)(9) כי הלוואה שניתנה לחברה שאינה תאגיד שקוף ומשמשת לתכלית כלכלית בחברה מקבלת ההלוואה, לא תחשב כמשיכה בעקיפין. הלוואה תחשב כמשמשת לתכלית כלכלית אם מדובר בהלוואה המשמשת את החברה לצרכיה ולא לצרכיו של בעל המניות בה. כך לדוגמא במקרה וההלוואה נלקחה לטובת החזר חוב של החברה הלווה לצד ג’, שאילו לא היה מוחזר בסמוך למועד לקיחתה הייתה ממומשת ערבות אישית שניתנה על ידי בעל המניות בחברה הלווה, הרי שמדובר בהלוואה המשמשת את צרכיו של בעל המניות בה.

יש לשים לב, כי ההקלה מתייחסת רק למקרה בו מדובר בהלוואה ולא במשיכה. כך למשל משיכת כספים ללא הסכם הלוואה, ללא קביעת שיעורי ריבית, ללא קביעת מועדי פרעון וללא מתן בטחונות על ידי הלווה לא תחשב כהלוואה לעניין ההקלה ויחולו עליה הוראות 3(ט1).

תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו – סעיפי 81א-81ו לפקודה

תיקוני החקיקה שעברו בקריאה שנייה ושלישית ביום 31 בדצמבר 2024, מטילים קנס על חברת מעטים קנס בשיעור 2% על רווחים עודפים שלא חילקה. בחודש אוקטובר פרסמה רשות המסים הוראות ביצוע בחוזר 7/2025.

הקנס לא יוטל במקרים הבאים:

1. החברה חילקה דיבידנד (ושילמה מס) בשיעור 6% מהרווחים הנצברים לתום שנת המס הקודמת (הוראת מעבר לשנת 2025 בלבד בשיעור 5% במידה והוכרז והמס שולם עד  31.12.25). (חלופת דיבידנד בשיעור 6% בגין רווחים נצברים). ככל והמס בשל חלוקת הדיבידנדים ישולם בחודש ינואר 2026 יחול חיוב בהפרשי הצמדה וריבית בכפוף להוראות הפקודה והדבר לא יביא לשלילת הזכאות להחלת הוראת המעבר.

• החברה חילקה דיבידנד (ושילמה מס) בשיעור העולה על 50% מסכום הרווחים העודפים כהגדרתם בהוראת הביצוע) בתום שנת המס הקודמת.  (חלופת דיבידנד בשיעור 50% בגין רווחים עודפים).
• הפסדיה השוטפים של החברה בשנת המס הנבדקת לפי סעיפים 29,28 ו – 92 לפקודה, עולים על 10% מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת.

הקנס, ישולם עד מועד להגשת דוח או עד לתום שנת המס שלאחר שנת המס, לפי המוקדם (להלן: מועד התשלום”).

מועד הדיווח בגין בחירה בחלופת הדיבידנד בשיעור 6% יהיה עד 30/04 בשנת המס העוקבת לשנת המס הנבדקת.

לפיכך, בגין העודפים ליום 31/12/2024 על החברה לחלק דיבידנד בהתאם לחלופות עד ליום 30.04.2026.

במידה החברה בחרה בחלופת הדיבידנד בשיעור6% ושילמה את מלוא המס המגיע על פי דין במועד, ובעת הגשת הדו”ח התברר כי חלופת הדיבידנד בשיעור 50% בגין רווחים עודפים נמוכה יותר, תוכל החברה לזקוף לזכותה את ההפרש בין החלופות (להלן: “עודף דיבידנד”) ולזכות אותו כנגד סכום הדיבידנד החייב בחלוקה בשנים הבאות.

כמו כן, פרסמה רשות המיסים הוראות מעבר לאי תחולת הקנס במספר מקרים (התוספת למס) עד 2029 לחברת מעטים שהיו לה ערב יום התחילה (1.1.2025) רווחים נצברים שטרם חולקו , וכן הוסיפה מגינים שמתייחסים לנכסי החברה והוצאותיה שמונעים או מצמצמים את תשלום הקנס, לפירוט נא ראו חוזר משרדנו מספר 18/2025 בלינק כאן.

מיסוי חברות ארנק ועתירות יגיעה אישית- סעיף 62א לפקודה

במסגרת התוכנית הכלכלית לעמידה ביעדי התקציב לשנת 2025, הורחבה ההגדרה לחברת ארנק והתווסף סעיף חדש – חברות עתירות יגיעה אישית. בחודש נובמבר 2025 רשות המסים פרסמה טיוטת חוזר בנושא סעיף זה אך טרם הוציאה חוזר סופי. להלן תיקוני החקיקה המשמעותיים בסעיף זה שנכנסו לתוקף החל משנת המס 2025:

הרחבת הגדרת חברת ארנק – סעיף 62א(א)

הכנסה חייבת של חברת מעטים, למעט הכנסה חייבת שיוחסה לחברת המעטים מהכנסת שותפות שהיא שותפה בה, שאינה חברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 75ב1, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל שליטה בה, תיחשב כהכנסתו של היחיד כמפורט להלן:

• חברת נושא משרה (דירקטור למשל) ושירותי ניהול – סעיף 62א(א)

הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(1), (2), או (10), לפי העניין – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר, לרבות בצד קשור לאותו חבר בני אדם, כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול וכיוצא באלה, והיחיד או חברת המעטים היו נושאי משרה באותו חבר בני אדם; הוראות פסקה זו לא יחולו על יחיד שמחזיק, במישרין או בעקיפין, ב-25% או יותר באחד מאמצעי השליטה בחבר בני האדם האחר ביום כלשהו בשנת המס;

• חברות שכיר – סעיף 62א(א)

הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות אותו יחיד בעבור אדם אחר, לרבות בעבור צד קשור לאותו אדם, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו אם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס, למעט הכנסות מיוחדות (הכנסות כמשמעותן בסעיף 89, שווי המכירה כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או דיבידנד) או רווחים מיוחדים (רווח הון, שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או רווח מדיבידנד), הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו כהגדרתו בסעיף 76, לרבות עובדי החברה, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות חברת מעטים קשורה, לאדם אחד או לקרובו כהגדרתו בסעיף 88, במשך 22 חודשים לפחות, מתוך תקופה של שלוש שנים, ובלבד שבתום 22 החודשים יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו מיום תחילת מתן השירות, וזאת לצורך דיני המס בלבד;

הוראות אלו לא יחולו על חברת מעטים המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר. לעניין זה – הועסק אדם לא יותר מארבע שעות ביום – ייחשב לחצי מועסק, ואם הועסק אדם חלק משנת המס – ייחשב לחלק ממועסק כיחס תקופת עבודתו לשנה שלמה. כמו כן, אדם וקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) ו-(2) לסעיף 88 ייחשבו למועסק אחד.

חברות עתירות יגיעה אישית – סעיף 62א(א1)

הכנסתה החייבת של חברת מעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית (הכנסה חייבת שאינה הכנסה אחרת, גם אם נחשבות כהכנסה מעסק- ריבית, הפרשי הצמדה או דמי ניכיון, דיבידנד, דמי שכירות, רווח ממכירת נייר ערך, נכס או זכות במקרקעין) תחויב במס שולי על פי סעיף 2(1) לפקודה על החלק מעבר לשיעור רווחיות של 25% (הכנסה חייבת מפעילות יגיעה אישית חלקי המחזור)/

5 תנאי הסף לכניסה לסעיף (במצטבר):

1. החברה הינה חברת מעטים;
2. סכום הרווחים הנצברים בתום שנת המס הקודמת גבוה מ-750 אלפי ש”ח;
3. מחזור המכירות של החברה (מיגיע אישית) נמוך מ-30 מיליון ש”ח לכל בעל שליטה. (שני בעלי שליטה קרובים ייחשבו כאחד);
4. שיעור הרווחיות מיגיעה אישית מעל 25%. (הוראת שעה בשנת 2025: שיעור הרווחיות יוכל להימדד לפי ממוצע 2023-2025);
5. בעל מניות המחזיק 30% ומעלה בחברה ובעל מניות שמחזיק פחות מכך (אפילו חלקי אחוז) אך הוא פעיל בחברה (חברות בדירקטוריון  לא תהפוך מחזיק לפעיל).

הסעיף לא חל על חברת משלח יד זרה (חמי”ז), חברה נשלטת זרה (חנ”ז), חברה מועדפת או מוטבת וחברה מאושרת לפי חוק עידוד השקעות הון.

יש לשים לב שהוראות סעיף 62א(א) גובר על סעיף 62א(א1).

ייחוס הכנסות משותפות – סעיף 62א(א2)

הוראות הסעיף קובעות כי חברת מעטים שיוחסה לה, במישרין או בעקיפין, הכנסה חייבת משותפות שבה היא שותפה תפעל כך:

החזקה של 10% ומעלה באקווטי של השותפות – יובאו בחשבון הכנסות והוצאות השותפות כשהן מוכפלות בחלק חברת המעטים בהכנסות השותפות.

החזקה של מתחת ל-10% באקווטי של השותפות –45% מההכנסה החייבת תמוסה במס חברות ו-55% במס שולי כאשר יותר ניכוי הכנסות בעל שליטה לפי סעיף 2(1) לפקודה מחברת המעטים.

מיסוי דיבידנד בין חברתי בחברת מעטים – סעיף 62א(א3)

הסעיף יחול על חברת מעטים המחזיקה פחות מ-10% בחברת בת וההכנסה של החברה הבת נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה בחברת המעטים.

במקרה זה, 55% מהדיבידנד שיחולק על ידי החברה הבת יחשב כהכנסה מדיבידנד בידי בעל השליטה והשאר (45%) בידי חברת המעטים.

הקלות בנושא שינויי מבנה (חלק ה’2 לפקודה) – תיקוני חקיקה

במסגרת תיקוני חקיקה שהועברו בחודש מרץ 2025 נוספו הקלות משמעותיות בנושא שינויי מבנה לרבות מיזוגים ופיצולים הפטורים ממס, ראה בהרחבה בחוזר משרדנו 7/2025 בקישור כאן.

חלוקת רווחים צבורים כפויה בחברת מעטים – סעיף 77

במסגרת חוק ההסדרים לשנת המס 2025 תוקן גם סעיף 77 העוסק בחלוקת דיבידנד כפויה של רווחים צבורים בחברת מעטים. על פי הוראות הסעיף המתוקן, בסמכות מנהל רשות המסים בהתייעצות עם ועדה שתוקם ולאחר שניתנה לחברה הזדמנות סבירה להשמיע דבריה, להורות לפקיד השומה לראות ב- 50% לפחות מתוך רווחיה של חברה לשנת מס פלונית שטרם חולקו עד תום חמש שנים שלאחר שנת המס הפלונית, כאילו חולקו כדיבידנד, כלומר בשנת 2026 ניתן להורות על חלוקת רווחים שנצברו החל מיום התאגדות החברה ועד לתום שנת המס 2020, זאת  בהתקיים:

• רווחיה הנצברים של החברה עולים על 10 מיליון ש”ח.  
• החלוקה לא תזיק לפיתוחו או לקיומו של עסק החברה.
• תוצאת אי החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס.
• לאחר הוראת המנהל על החלוקה לא יפחתו מ- 6 מיליון ש”ח רווחיה הצבורים לתום אותה שנה ולתום 12 החודשים שקדמו להוראת המנהל.

עמדות חייבות בדיווח

בדצמבר 2015 פורסם תיקון חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע”ו – 2015 הקובע בין היתר חובת דיווח בגין נקיטת עמדה חייבת בדיווח לעניין מס הכנסה ובאופן דומה גם חוקי מסים עקיפים (בלו על דלק, מע”מ, מס קניה ומכס).

הדיווח הנדרש בחוק  באמצעות טופס מס הכנסה מס’ 1346 הוא בגין עמדה הנכללת בדוח השנתי למס הכנסה, העומדת בניגוד לעמדה שפרסמה רשות המסים, עד תום שנת המס שלגביה מוגש הדוח, אשר יתרון המס הנובע ממנה עולה על 5 מיליון שקלים חדשים באותה שנת מס או על 10 מיליון שקלים חדשים במהלך ארבע שנות מס לכל היותר. הדיווח על נקיטת  עמדה במסים עקיפים (מע”מ, מכס)  יחול על עמדה שיתרון המס הנובע ממנה עולה על 2 מיליון ש”ח בשנה או 5 מיליון ש”ח במהלך ארבע שנים.

רשות המסים מפרסמת בתום כל שנה את רשימת העמדות החייבות בדיווח לאותה שנת מס.

דיווח בגין חוות דעת

בהמשך לאישור חוק הטבות מס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה) התשע”ו – 2015 פרסמה רשות המיסים את טופס 1345 “דיווח בגין חוות דעת”.

נקבע כי בדוחות השנתיים החל משנת 2015 ואילך שיוגשו למס הכנסה יצורף טופס 1345 במידה וחלה חובת דיווח על חוות דעת  ובלבד שהתקיים בה אחד מאלה:

1. שכר הטרחה בגין חוות הדעת, כולו או חלקו, תלוי בסכום יתרון המס שייווצר למקבל חוות הדעת והינו סכום של 100 אלפי ש”ח לפחות שהוסכם בין הצדדים כי ישולם בעד חוות הדעת בגין חיסכון המס המרבי הכולל שייווצר למקבל חוות הדעת.
2. חוות הדעת היא “תכנון מדף” – “תכנון מדף” – אחד מאלה:
3. חוות דעת הכוללת בעיקרה  תוכן אחיד באותו נושא, שניתנה במישרין או בעקיפין, על ידי נותן חוות הדעת, לשלושה לפחות, בתוך תקופה של שנתיים ואינה תלויה בעיקרה בנסיבותיו המיוחדות של מקבל חוות הדעת.
4. חוות דעת שנותן חוות הדעת הוא שהציע אותה למקבל מיוזמתו, והמקבל חויב בחובת סודיות לגבי תוכנה.

יצוין כי חובת הדיווח חלה על חוות דעת בכתב, חתומה ושניתנה החל מ 1 בינואר 2016. כמו כן הדיווח יחול על יחיד או חבר בני אדם שהכנסתו בשנת המס, למעט הכנסה כמשמעותה בסעיף 89 לפקודת מס הכנסה, עולה על 3 מיליון ש”ח, או על יחיד או חבר בני אדם שהכנסתו כמשמעותה בסעיף 89 לפקודת מס הכנסה בשנת המס, עולה על מיליון וחצי ש”ח, ובלבד שחוות הדעת ניתנה בקשר לאותה הכנסה. יודגש כי לא תידרש מסירת חוות הדעת, אלא דיווח על עצם קבלתה וסוג סוגיית המיסוי המושפעת ממנה.

ניכוי מתשלום בעד שירותים או נכסים

לפי צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל”ז – 1977, מי שמחזור עסקיו בשנת המס 2023 עלה על 5,300,000 ש”ח חייב לנכות מס הכנסה במקור מתשלומיו בעד שירותים או נכסים בשנת המס 2025. חברת בת שמחזורה בשנת המס 2023 לא עלה על 1,050,000 ש”ח אינה חייבת בניכוי זה בשנת המס 2025 (בכפוף לצו ולתנאים שבסעיף 2א(2) לצו). מוסד ציבורי שמחזורו בשנת המס 2023 לא עלה על 3,300,000 ש”ח (בכפוף לצו ולתנאים שבסעיף 2א(3) בצו) אינו חייב בניכוי זה בשנת המס 2025.

תשלום חד פעמי בעד שירותים או נכסים שאין לנכות ממנו מס במקור בשנת 2025 הינו 5,520 ש”ח.

חיוב דמי ביטוח לאומי על הכנסות חברה משפחתית

סוגיית חיוב דמי ביטוח לאומי על הכנסות חברה משפחתית נידונה בשנים האחרונות בערכאות שונות בבתי המשפט בישראל. ביום 5 באוקטובר 2021 ביה”ד הארצי לעבודה דחה ערעור שהוגש בנדון וקיבל את עמדת הביטוח הלאומי לפיה כל הכנסתה החייבת של כל חברה משפחתית תחשב כמחולקת כדיבידנד לכל אחד מבעלי מניותיה לפי חלקו ותחויב בידי כל אחד מהם בדמי ביטוח כהכנסות פאסיביות ללא כל אבחנה מהו מקור ההכנסה החייבת בחברה המשפחתית – עסק, רווחי הון, ריבית ודיבידנד, שכר דירה וכו’.

שיעור דמי ביטוח לאומי שחל על הכנסות פאסיביות הינו 12% על החלק העולה על 25% מהשכר הממוצע במשק (37,137 ₪  -שנתי) ועד לתקרה שנתית בחוק 608,340 ש”ח  (מעודכן לשנת 2025).

להחלטה זו חשיבות מרחיקת לכת שכן שמעתה גם הכנסות מרווח הון, ריבית ודיבידנד או מהשכרת דירות למגורים והשכרת נדל”ן בחו”ל בשיעורי מס מוגבלים אשר לו הופקו ע”י יחיד פטורות מדמי ביטוח לאומי, יחויבו. יתר על כן, הכנסות מעסק וממשלח יד בחברה המשפחתית  יחויבו כהכנסה פסיבית ללא זכויות לגמלאות כמו פגיעה בעבודה ואף עלולות לפגוע או לשלול קצבאות אחרות הקשורות למבחני הכנסות פאסיביות.

בהתאם לאמור ועד עתירה לבג”צ, החלטה זו בתוקף רטרו החל משנת המס 2018 ובהתאם לכך החל המוסד לביטוח לאומי לשלוח למבוטחים הודעות חיוב בגין חלקם בהכנסות החברות המשפחתיות.

לאור ההשלכות הנוספות של חיוב דמי ביטוח לאומי, חברה משפחתית המעוניינת לשנות את סיווגה לחברה רגילה בשנת מס מסוימת, חייבת להודיע לפקיד השומה עד ליום 30 בנובמבר של השנה הקודמת באמצעות טופס 2590. תשומת הלב כי חברה משפחתית שתבקש לחזור ולהיות חברה רגילה לא תוכל עוד בעתיד לחזור ולהיות חברה משפחתית. האמור תקף גם עבור חברת בית באמצעות הודעה לפקיד השומה בחתימת כל בעלי המניות.

מערכת תרומות ישראל

החל מה-1 בינואר 2026 יידרשו כל מוסדות הציבור בעלי אישור לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, לדווח על כל התרומות שקיבלו מתורמים, באמצעות מערכת תרומות ישראל מקוונת של רשות המסים.

המידע על התרומות יעודכן גם במערכות המידע המשמשות לעריכת תיאום מס, הגשת הדוחות השנתיים והדו”ח להחזר מס. כך נחסך לתורמים הצורך להציג את הקבלות שבאזור האישי בפני המשרד, או להעלותן למערכת תיאומי המס המקוונת כדי לממש את הטבת המס.

להוראות ביצוע לחץ כאן.

זיכוי תרומות

יחיד או חברה שתרמו במצטבר בשנה מעל 207 ש”ח (נכון לשנת 2025) למוסד ציבורי שקיבל אישור לפי סעיף 46 לפקודה, זכאים לזיכוי ממס הכנסה בגובה 35% מסכום התרומה או מס חברות (נכון להיום- 24%), בהתאמה. הטבה זו ניתנת על כלל ההכנסות החייבות. הזיכוי יינתן על תרומה עד לתקרה של 10,354,816 ש”ח (נכון לשנת 2025) או עד 30% מההכנסה החייבת במס, לפי הנמוך. אם הסכום שנתרם עולה על התקרה שצוינה, ניתן להעביר את סכום התרומה שעולה על שיעורי התקרה ל-3 שנות המס הבאות ולצרפו לסכום התרומות באותן שנות מס, בתנאי שסכום התרומות הכולל שהזיכוי ניתן עבורו בכל שנה לא יעלה על התקרה.

תשומת לב כי תרומות משנת 2022 ניתנות לניצול לכל המאוחר עד 31.12.2025.

הצהרה על עסקאות בינלאומיות והצהרה על היותו של הנישום חלק מקבוצה רב לאומית

נישום ישראלי שביצע עסקה עם צדדים קשורים בחו”ל (כמשמעותה בסעיף 85א לפקודת מס הכנסה והתקנות מכוחו) נדרש להצהיר על כך בטופס 1385. בחודש ינואר 2023 פרסמה רשות המסים עדכון לטופס במסגרתו נוספה דרישה להצהרה – “האם למועד הגשת הדו”ח קיים דיווח חקר תנקי שוק בהתאם לתקנה 5 לתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), תשס”ז 2006”.

בעקבות דרישה זו, נישומים יצטרכו לבחון מחדש את מדיניותם לגבי מועד הכנת ועדכון תיעוד מחירי ההעברה הישראל (TPS).

כמו כן, החל מדוחות המס לשנת 2022 נוסף טופס 1585 – “הצהרה על היותו של הנישום חלק מקבוצה רב לאומית” כחלק מחבילת המסמכים שיש להגיש לרשות המסים.

בטופס זה יידרש כל נישום ישראלי שהינו חלק מקבוצה רב-לאומית או שהוא עומד בראשה ואשר עומדות בהגדרות הנדרשות בסעיף 85 ג לפקודה, לזהות את ישות האם הסופית בקבוצה אליה משתייך ולספק פרטים אודותיה. כמו כן, בטופס ההצהרה ידווח הנישום על חובתו, ככל וקיימת, להגיש דוח ישות אם סופית (CBCR) לרבות המדינה בה הוגש הדוח לשנת המס ולשנה שקדמה לשנת המס. על כן, חברה ישראלית שעומדת בראש קבוצה רב-לאומית ועומדת בתנאי הסף להגשת דיווח כאמור תידרש להיערך לכך מבעוד מועד.

רפורמת עוסק “זעיר”

ביום 4 בנובמבר 2024 וועדת הכספים של הכנסת אישרה את התיקון לתקנות מס הכנסה,  המאפשר לעסקים עם מחזור שנתי שאינו עולה על תקרת הפטור (120,000 ₪  בשנת 2025) להירשם כ”עסק זעיר” במס הכנסה. עסקים שיירשמו כ”עוסק זעיר” יהיו רשאים לנכות מהכנסותיהם הוצאות בשיעור של 30% מהמחזור ללא אסמכתאות במקום לדרוש הוצאות שהתהוו בפועל במסגרת הדו”ח השנתי. במרבית מהמקרים, עסקים אלה יהיו פטורים מהגשת דוח שנתי ובדרך כלל לא יחויבו בתשלום מקדמות מס הכנסה במהלך השנה ובהגשת הצהרת הון.

עסק זעיר הוא לא בהכרח עוסק פטור, וגם עוסק מורשה יכול להיחשב כבעל עסק זעיר.

במסגרת הרפורמה, בחודש ינואר של השנה העוקבת ידווחו עוסקים אלו על מחזור הכנסתם וישלמו את המס המגיע, בהתאם לחישוב שהמערכת תערוך עבורם על בסיס תיאום המס שביצעו במהלך השנה שעליה דיווחו ולאחר ניכוי הוצאות בשיעור של 30% מהמחזור.

כמו כן, בשדות רשות יידרשו לדווח ניכוי מס במקור שלא משכר והפרשה לפנסיה לצורך זיכוי ממס בשיעור של 35% על הפקדות לפנסיה כעצמאי אך לא יותר מ-5% מההכנסה החייבת (בהתאם לסעיף 45א(ב) לפקודה).

את הדיווח השנתי יש לעשות עד  ה-31.3 של השנה העוקבת.

על בעל עסק שמעוניין להיכנס למסלול החדש להירשם במערכת ייעודית שפותחה לשם כך בלינק כאן.

ביטוח לאומי – נתוני הדיווח יועברו אוטומטית למוסד לביטוח לאומי אשר יוציא שומה למבוטח. תשומת לב במסלול זה לא ניתן לקבל הטבת ניכוי בגין דמי הביטוח הלאומי שמשלם היחיד ולא תבוצע בהתאם ההפחתה לעניין ההכנסה החייבת בדמי ביטוח לאומי.

במקרים הבאים העוסק לא יוכל להיחשב כבעל עסק זעיר ולא יוכל להזדכות באופן אוטומטי על 30% מהיקף הכנסותיו, גם אם מחזור הכנסותיו נמוך מ-120,000 ₪ (נכון לשנת 2025):

• הוא מעסיק עובדים.
  • הוא אינו מנהל פנקסים קבילים.
  • הייתה בעסק בשנת המס הכנסה שלא מיגיעה אישית.
  • חלק מהכנסות העסק התקבלה מאדם שהוא מעסיקו של העוסק בשנת המס.
  • חלק מהכנסת העסק יוחס אליו מ”תאגיד שקוף” (חברה שכל הכנסותיה והוצאותיה מיוחסות לבעלי מניותיה).
  • יותר מ-25% מהכנסות העסק התקבלו מקרוב של העוסק או ממי שהיה מעסיקו במהלך 3 שנות המס הקודמות.
  • הוא בעל שליטה בחברת מעטים.

ביטול הפטור מדיווח לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים

ביום 7 באפריל 2024 העבירה הכנסת תיקון לפקודת מס הכנסה, אשר במסגרתו בוטל הפטור המוענק לעולים חדשים (מי שנחשבים לפי הפקודה “תושב ישראל לראשונה”) ותושבים חוזרים ותיקים (שלא היו תושבי ישראל במשך 10 שנים רצופות בטרם שבו לישראל) מהגשת דוחות על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל, למשך 10 שנים, וזאת ביחס למי שיהפוך לתושב ישראל החל מיום 1 בינואר 2026.

עולים שעלו בשנת 2025 ובחרו בשנת הסתגלות יישקלו האם לוותר על שנת ההסתגלות ולהיחשב כתושבי ישראל כבר בשנת 2025 על מנת להמשיך וליהנות מפטור הדיווח למשך עשור.

הרחבת הדיווח המפורט (PCN874)

ביום 27 במרץ 2025 פורסם תיקון חוק מס ערך מוסף אשר לפיו החל מיום 1 בספטמבר 2025 יורחב מעגל העוסקים אשר חייבים בדיווח מפורט .עוסקים אשר מחזור עסקאותיהם השנתי עולה על 500,000 ש”ח יחויבו להגיש את דוחותיהם למע”מ בדיווח מפורט (PCN874) החל מיום 1 בספטמבר 2025 (לתאגידים) והחל מיום 1 בינואר 2026 (ליחידים).

דיווח זה הוא דיווח מקוון מפורט על עסקאות ותשומות שמבוצע בנוסף לדיווח התקופתי הרגיל למע”מ. הדיווח כולל פירוט מלא של חשבוניות מס שהוצאו ושהתקבלו בתקופת הדיווח.

כמו כן, רשות המסים פרסמה ההקלות הבאות ליחידים בלבד –

1. עוסק שהוא יחיד יהיה רשאי שלא לפרט את חשבוניות המס, שסכום כל אחת מהן בלא המס אינו עולה על 5,000 ש”ח, ובלבד שיפרט בדוח את הסכום הכולל של החשבוניות האמורות. אי לכך,בהתייחס לחשבוניות תשומה כאמור לא יידרש לפרט את מספר הספק אלא להזין “מספר קבוע” שמספרו 77777772.
2. הגשת בקשה למשרד אזורי מע”מ בו הוא רשום כעוסק,לפיה חובת הגשת דוח תקופתי מפורט על ידו תחול החל מיום 1.1.2027 , וזאת במידה ושיעור של 90% לפחות מחשבוניות מס התשומות מורכב מחשבוניות מס שסכום כל אחת מהן בלא המס אינו עולה על 5,000 ש”ח.

נוהל גילוי מרצון – הוראת שעה

רשות המסים פרסמה נוהל גילוי מרצון חדש במסגרת הוראת שעה לשנה בלבד שתחול עד ליום 31.8.2026.

על פי הוראות הנוהל, קהל היעד הרלוונטי שביצע עבירות מס, יוכל לבצע הליך של “גילוי מרצון”, לשלם את המיסים המתחייבים כדין ובכך להימנע מהליכים פליליים. בין התנאים, הדרישה לכך שהפנייה נעשתה בכנות ובתום לב וכן כי במועד הפנייה לא נערכת בדיקה או חקירה ברשות המיסים בעניינו של הפונה. 

הבקשות לגילוי מרצון תוגשנה לגורם המוסמך על בסיס שמי (כלומר לא יתאפשר פניות אנונימיות) אך ורק באמצעות טופס מקוון שיעלה לאתר רשות המיסים.  

הבקשות יטופלו באחד משני מסלולים: מסלול ירוק ומסלול רגיל.

במסלול הירוק, אשר נועד לזרז את הטיפול בבקשות שהיקף ההון הגלום בהן נמוך יחסית כמפורט בהמשך, יגיש המבקש דו”ח מתקן או דו”ח במקרה שלא הוגש דו”ח בעבר אשר יכלול את ההכנסה שעליה הוא מבקש לדווח במסגרת הגילוי מרצון. המסלול יחול רק על–

הכנסות שמקורן בנכסים פיננסים המוחזקים במוסד פיננסי מחוץ לישראל שהיתרה שלהם ליום 31.12.24 נמוכה מ-4 מיליון ש”ח;

הכנסות משכ”ד למגורים בישראל או בחו”ל בסכום שאינו עולה על 250,000 ש”ח בשנה

הכנסות שמקורן בנכסים דיגיטלים (קריפטו) בסכום שאינו עולה על 500,000 ש”ח לכל תקופת הגילוי. בהתייחס לנכסים דיגיטלים, שווים ההוגן ליום 31.12.24 לא יעלה במסלול הירוק על 1.5 מיליון ש”ח

במסלול הרגיל, ייחתם הסכם שומה מול המשרד הרלוונטי ויחול על כל אותן הכנסות החורגות בסכומן מזה שנקבע במסלול הירוק.

להוראת השעה המלאה לחץ כאן.

להוראות הביצוע לחץ כאן.

חשבונית ישראל

במטרה לצמצם את תופעת החשבוניות הפיקטיביות ובהתאם לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ”ג– 2023, נקבע כי החל מה-5 במאי 2024 רשות המסים תנפיק מספרי הקצאה לחשבוניות מס. מספרי הקצאה אלה יידרשו כתנאי לניכוי מס התשומות בעסקאות שמעל לתקרה שנקבעה בחוק.

בשנת 2025 התקרה עומדת על 20,000 ש”ח לפני מע”מ. החל מיום 1 בינואר 2026 התקרה תעמוד על 10,000 ש”ח+ מע”מ והחל מיום 1 ביוני 2026 התקרה תעמוד על 5,000 ש”ח+ מע”מ.

האמור חל רק על עסקאות חייבות במע”מ ולכן בעסקאות פטורות או בשיעור מע”מ 0% לא נדרש במספרי הקצאה.

חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ”ג-2023 – השקעה במניות חברת מו”פ

ביום 25 ביולי 2023, נכנס לתוקף חוק האנג’לים החדש אשר נקבע כהוראת שעה עד ליום 31.12.2026 ומעניק הטבות מס למשקיעים בחברות הייטק (ממועד כניסת החוק לתוקף ועד ליום 31.12.2026 – להלן “התקופה המזכה”) וכולל הטבות לחברות מו”פ (מחקר ופיתוח) בתחילת דרכן, שלבי הפרה-סיד (Pre-Seed) וסיד (Seed), הטבות לחברות ישראליות שרוכשות חברות אחרות והטבות לחברות ישראליות המקבלות מימון מגופים זרים.

זיכוי ממס בגין השקעה בחברת מו”פ

החלק הראשון של החוק מעניק הטבה המאפשרת למשקיע יחיד בלבד שביצע השקעה בחברת המו”פ במזומן כנגד הקצאת מניות בתקופה המזכה לקבל זיכוי ממס וכך לדחות חלק מתשלומי המס של העסק, ובעצם כך, ישלם מס על רווחיו רק כאשר ימכור את מניות החברה שבבעלותו.

זיכוי המס יהיה לפי  מס רווח הון לרבות מס יסף, ובניגוד לחוק הקודם, החוק הנוכחי נותן תנאים מקלים יותר לקבלת ההטבה, שכן לא קיים צורך באישור מקדמי של הרשות לחדשנות, לא נדרשת יותר עמידה בתנאי “חברת מטרה”, ומספיק אישור רואה החשבון על כך שהחברה הינה חברת מו”פ.

סכום ההשקעה המזכה על ידי המשקיע מוגבל לסכום של 4 מיליון ₪ בחברת מו”פ מסוימת.

מכירת מניות בחברת מו”פ

החלק השני מעניק הטבה המאפשרת למשקיעים שמכרו מניות של חברת מו”פ ישראלית לא לשלם מס במועד המכירה על רווח ההון או האקזיט, אלא להשקיע בחברה ישראלית אחרת במהלך 12 החודשים מהמועד בו נמכרו המניות.

עוד נציין כי על מנת להימנע מכפל הטבות, המשקיע זכאי לבחור להנות מההטבה בחלק הראשון של החוק או מההטבה בחלק השני של החוק, אך לא משתיהן יחד. המשקיע אינו יכול לחזור ולשנות את הבחירה בשנית.

חילוף מניות

החלק השלישי הנגזר מחוק האנג’לים, מעניק הטבות מס לחברות הייטק ישראליות הרוכשות חברות טכנולוגיה אחרות. חברות אלו יוכלו לנכות את סכום הרכישה מההכנסות הטכנולוגיות המועדפות, וכך למעשה, להפחית את חבות המס של החברה. כלומר, ההשקעה שלהן תוכר כהוצאה לצורכי מס. הרציונל מאחורי ההטבה הוא עידוד חברות ישראליות לגדול ולצמוח בישראל ולא למכור את פעילותן או להתמזג עם חברות בינלאומיות.

כמו כן, חוק האנג’לים מעניק למוסדות פיננסיים זרים פטור ממס על הכנסות מריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה בגין הלוואות שניתנו לחברות הייטק ישראליות. מטרת פטור זה היא להפחית את העלויות שיש לחברות הייטק ישראליות בגיוס אשראי ממוסדות פיננסיים זרים.

להוראת השעה המלאה לחץ כאן.

• להלן פעולות שיש לבצע לפני 31/12/2025:

פירוק חברות או העברת נכסים לבעלי מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה – הוראת שעה

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ”ה,2024- קבע המחוקק הטלת מס על רווחים לא מחולקים. לצד זאת, נקבעה הוראת שעה המאפשרת פירוק חברות או העברת נכסים לבעלי מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה. בהוראת השעה שני מסלולים: האחד, פירוק מלא של חברת מעטים (“מסלול פירוק”) והשני, העברת נכס לבעל מניות בחברת מעטים ללא פירוקה (“העברת נכסים”). בכל אחד מהמסלולים שבהוראת השעה נקבע מנגנון מיסוי במועד הפירוק או העברת הנכס, לפי העניין, תוך דחיית מס של חלק שווי הנכסים המועברים אשר עולה על רווחי החברה המתפרקת (בפירוק) או על יתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר (בהעברת נכס), זאת עד למימושם העתידי על ידי בעל המניות. כמו כן, נקבע מנגנון חלוקת הרווח במימוש עתידי של הנכסים המועברים (בין בפירוק ובין בהעברת נכס) לצורך חיוב חלקו במס שולי והיתרה על פי שיעור המס הקבוע בסעיף 91 בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ״א-1961  או בסעיפים 48א(א) ו48-א(ב) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”כ-1963, לפי העניין.

להוראת השעה המלאה לחץ כאן.

בחודש נובמבר פרסמה רשות המסים כי תתאפשר דחייה במועד הדיווח והגשת הבקשה להעברת נכס עד ליום 31.12.2025 ובלבד שהתקיימו כל אלה:

• נחתם הסכם מכר בין החברה לבין בעל המניות או שהתקבלה החלטה להעברת הנכס על ידי האורגנים המוסמכים בחברה, בכתב, עד ליום 30.11.2025.
• ההסכם או ההחלטה יהיו מותנים בקבלת אישור לבקשה על ידי רשות המסים.
• ההסכם או עותק ההחלטה החתומים יצורפו לבקשה.

כמו כן, במסלול פירוק יש להתחיל את הפירוק עד ליום 31.12.2025.

מועדים אלו חלים אף אם טרם התקבל אישור רשות המסים, ובלבד שהבקשה הוגשה במועד ובהתאם לדרישות.

בעסקאות זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין מובהר כי הדיווח למסמ”ק יבוצע ללא המתנה לאישור רשות המסים. העסקה תדווחה במועדה והחיוב במס יוקפא עד להמצאת כל האישורים הנדרשים.

במקרה שבו הבקשה תידחה, ניתן יהיה להגיש בקשה לביטול הפירוק או ביטול העברת הנכס, בכפוף להוראות הדין.

תשומת לב כי במסלול העברת נכס ללא פירוק, חלוקת הנכס כדיבידנד תילקח בחשבון במסגרת חלופת דיבידנד 5% לפי סעיפי 81א-81ו לפקודה.

ספירות קופה

יש לערוך ספירת קופה בתאריך 31 בדצמבר 2025 ולהכין רשימה הכוללת פירוט של כל השיקים הדחויים, השטרות והמזומנים שימצאו בקופתכם בסוף יום העסקים האחרון של שנת המס, יש לציין על גבי הרשימה את תאריך הספירה, שם החברה, שמות הסופרים וחתימתם.

השמדת מלאי

רשות המסים פרסמה הוראת ביצוע מס’ 14/2018 לעניין הפעולות הנדרשות בנושא השמדת מלאי וביום 18 ביולי 2019 פרסמה מסמך הבהרה המתייחס בהרחבה לדרכי הביצוע ואופן הדיווח במקרים כגון זה.

ספירות מלאי

חברות אשר ברשותן מלאי עסקי למכירה, חייבות להיערך בימים אלו לעריכת ספירת המלאי אשר חובה לערכה לפי הוראות מס הכנסה בתום כל שנת מס.

נציין כי, הוראות מס הכנסה מאפשרות גמישות במועד הספירה בפועל, כאשר לא ניתן לספור את המלאי בתאריך זה. הגמישות מאפשרת לערוך את ספירת המלאי עד 10 ימים לפני או אחרי 31.12.2025, ולהיערך לבצוע התאמה בין כמויות המלאי לפי רשומות הספירה בתאריך הספירה בפועל, לבין רשימות המלאי הסופיות ליום  31.12.2024(במידה והספירה מתוכננת מעבר למועדים אלו יש להודיע מראש לפקיד השומה בכתב).

עריכת המפקד – יש להכין רשימות מלאי שיכללו את כל הטובין שבבעלותכם או ברשותכם. טובין השייכים לאחרים ונמצאים ברשותכם ירשמו בנפרד (כגון: טובין במשגור). כמו כן, עליכם לערוך רשימת טובין שבבעלותכם והנמצאים, בתאריך המפקד, אצל אחרים (כגון: סחורה שנשלחה לעיבוד טובין במחסני ערובה).

גיליונות הספירה יהיו ממוספרים מראש במספר עוקב. בראש כל גיליון יצוין תאריך המפקד ומקום אחסון הטובין. רצוי לערוך את הרשימה ב-3 עותקים לפחות.

הרשימות יכללו לפחות פרטים אלו:

תיאור הטובין באופן המאפשר זיהוי סוגם;

• מצב הטובין תוך ציון מצב תקינותם (מיושנים, מקולקלים, במחזור איטי, פסולת וכד’).
• יחידת מדידה) ק”ג, מטרים וכד’ .(
• הכמות  (מספר היחידות כאמור לעיל).
• רצוי להשאיר מקום ל- 2 טורים נוספים שימולאו במועד מאוחר יותר והם: מחיר היחידה ושווי כולל )מספר היחידות מוכפל במחיר(.
•  תוצרת בעיבוד תירשם תוך ציון הכמות ביחידות פיזיות ושלב העיבוד (רמת הגמר) במועד הספירה.

רצוי להשאיר 3 עמודות נוספות לחישוב תפוקה שוות הערך (כמות היחידות הפיזיות מוכפל ברמת הגמר), לעלות ליחידה ולשווי הכולל. הרשימות ירשמו בדיו ולא בעפרון. מבצעי הספירה יחתמו בסוף כל גיליון ויציינו את שמם המלאי.  נציג משרדנו יבקר בשעת הספירה.

חישוב שווי המלאי

• ניתן לחשב את שווי המלאי במועד מאוחר יותר.
• אין לכלול בחישוב השווי טובין שאינם שייכים לעסק אך יש לכלול פריטים ששייכים לעסק אך במועד הספירה הם נמצאים ברשותם של אחרים.
• השווי של המלאי מחושב בדרך כלל לפי עלות (ללא מע”מ).
• במקרה ומדובר בטובין שאינם תקינים או שמחיר מכירתם המשוער נמוך מעלותם, יש לחשב את השווי לפי ערך המימוש נטו (שווי שוק בניכוי עלויות מכירה).
• העלות תחושב לפי שיטת ה FIFO או לפי זיהוי ספציפי של מחיר קניית יחידת המלאי.
• יש לסכם את רשימת המלאי לפי קבוצות כגון : חומרי גלם, חומרי אריזה, חומרי עזר, מלאי בעיבוד, מלאי מוצרים מוגמרים וכד’.
• יש לחשב את שווי המלאי על גבי גיליונות המפקד. במידה והחישוב לא נעשה על גבי גיליונות המפקד המקוריים, יש לבצע מעקב הדדי בין רשימות המפקד לבין רשימות חישוב השווי.

שמירת הרשימות

 יש לשמור את רשימות מפקד המלאי לתקופה של 7 שנים מתום שנת המס או 6 שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה, כמאוחר שבהם.

היערכות חברות המדווחות על בסיס מזומן

ביום 25 ביולי, 2012, פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע 8/2012 בנושא “בסיס דווח לצרכי מס – מזומן או מצטבר”. החוזר קבע כי כאשר על פי כללי חשבונאות מקובלים ערכה חברה דוח כספי חשבונאי על בסיס מצטבר, לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח בדוח ההתאמה לצרכי מס לבסיס מזומן, אלא ככל שקיימת הוראה מפורשת לעניין הכנסה מסוימת לדיני המס ובהתייחס להכנסה זו בלבד, הוראה זו תחול על דוחות לשנת המס 2012 ואילך.

בחברות אשר תדווחנה למרות האמור לעיל על הכנסותיהן למס הכנסה על בסיס מזומן, מומלץ לבחון את הנושאים הבאים:

• השלמת תשלומים בשל הוצאות שכר ונלוות לשכר (קופות תגמולים, קרן השתלמות, ביטוח מנהלים).
• השלמת תשלומים בשל פיצויי פרישה – לשנה השוטפת, לרבות עדכון בגין תוספת שכר ובשל שנים קודמות – מותנה בקבלת אישור רשות המיסים.
• הקדמת תשלום פיצויים למפוטרים מכספי החברה, פדיון חופשה, דמי הבראה וכיו”ב.
• הקדמת תשלומים שונים (ספרות מקצועית, השתלמויות, צרכי משרד, תיקונים והחזקה וכיו”ב).
• תשלום הוצאות לתושבי חוץ או לחילופין תשלום ניכוי מס במקור המתאים על מנת להכשיר את ההוצאה לצרכי מס.
• תשלום הוצאות לבעלי שליטה.
• תשלומים בשל הוצאות מחקר, סרטים ונפט.
• תשלום דמי פנוי.
• רכישת קופות רושמות, לאור הניכוי המיוחד המוענק במסגרת תקנות מס הכנסה.
• תשלומים בשל תרומות למוסדות מוכרים.
• גילום הוצאות המהוות טובת הנאה והניתנות לכלל העובדים לפי שיעור המס הממוצע החל על עובדי החברה.

דגשים באשר להכנסות שונות

• שיחלוף נכסים
• החלפת נכס בר פחת – דחיית רווח הון.

בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף 96 לפקודה, אותו חלק מרווח ההון הנדחה יופחת מהמחיר המקורי של הנכס המחליף, הן לעניין תביעת הפחת והן בעתיד לעניין חישוב רווח ההון ממכירתו.

• במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2014-2013 בוטלה האפשרות לביצוע שחלוף לגבי רווח הון ממכירת נכס שהוא:

–  כלי רכב פרטי ששימש להשכרה;

– זכות במקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל;

– נכס שנמכר במכירה רעיונית בעקבות חלוקת דיבידנד מרווחי שיערוך.

במקרה של מכירת זכות במקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל לגביהם בוצע שיחלוף בחו”ל נקבע מנגנון לזיכוי מיסי חו”ל שיחולו בעת מכירת הנכס ששוחלף.

במידה ולא ניתן יהיה לקבל זיכוי כנגד הכנסות חוץ, יינתן הזיכוי כנגד המס החל על הכנסות שהופקו בישראל.

סכום שלא ניתן יהיה לקזזו כנגד מיסי חו”ל יוחזר לחברה בתום שנת המס שבה נמכרו המקרקעין שנרכשו לחילוף.

• הפסד הון הנובע מחילוף ציוד ומכונות בעסק

סעיף 27 לפקודה מאפשר במקרה של הפסד הון ממכירת מכונות וציוד אשר הוחלפו בציוד חדש לנכות את ההפסד כהוצאה פירותית.

• מיסוי דמי שכירות שנתקבלו מראש (סעיף 8ב’ לפקודה)

על חברה המנהלת ספרים על בסיס מצטבר, שלה הכנסות שכירות שאינן מגיעות לכדי עסק (הכנסה לפי סעיף 2(6) או (7)), לכלול במסגרת הכנסתה החייבת את הגבוה מבין: ההכנסה על בסיס צבירה או   ההכנסה מראש שנתקבלה במזומן.

• מימוש נכסים

לגבי נכסי מקרקעין שנרכשו עד שנת המס 1960 וחלים לגביהם שיעורי מס מוגבלים, יש להביא בחשבון שיעורי מס משתנים, בכפוף להוראות כדלקמן:

• לגבי חברות שהכנסתן מעסק – נקבע כי החל משנת המס 2005 יעלה בהדרגה שיעור מס השבח המירבי בשל מכירת נכס מקרקעין היסטורי שיום רכישתו עד 1960 ב-1% לכל שנה עד שנת המכירה, ובלבד שבכל מקרה שיעור המס הכולל על השבח הריאלי לא יעלה על שיעור מס החברות.
• לגבי חברות שהכנסתן אינן מעסק – נקבע כי החל משנת המס 2011 תחול הגדלה הדרגתית של שיעורי מס השבח ההיסטוריים המרביים בשל מכירת מקרקעין שיום רכישתו עד 1960 (בגין שנת 2011- 1%, בגין שנת 2012- 1% נוסף ובגין שנות המס 2013 ואילך- 2% נוספים לכל שנת מס עד למכירה), ובלבד שבכל מקרה שיעור המס הכולל על השבח הריאלי לא יעלה על שיעור מס החברות.
• לגבי נכסי מקרקעין ונכסים אחרים שנרכשו על ידי יחידים עד לשנת המס 1960 וחלים לגביהם שיעורי מס מוגבלים- נקבע, כי החל משנת 2005 יעלו בהדרגה שיעורי מס השבח ומס רווח ההון המירבי בשיעור של 1% לכל שנה. שיעור המס הכולל על השבח הריאלי או על רווח ההון הריאלי לא יעלה על 25%. כן נקבעה הגדלה הדרגתית נוספת של 1% בשנת 2012, וכן של 2% לשנה עד 2017 לגבי נכס מקרקעין ו-2% לשנה עד לשנת 2014 לגבי נכס אחר.

• “עבודות ממושכות” (מתייחס בעיקר לקבלנים)
• קבלן מבצע – קביעת עיתוי הכרה ברווח על-פי התקדמות העבודות – “עבודה ממושכת”. רווח מהפרויקט יוכר בעת שיעור השלמה של 25% לפחות והפסד יוכר כאשר לפחות 50% מהעבודות בוצעו.
• קבלן בונה – קביעת עיתוי הכרה ברווח במועד שבו הבניין שנבנה “ראוי לשימוש”.
• לגבי קבלן בונה וקבלן מבצע – בדיקת הוצאות מימון שניתן ליחסן ספציפית לעבודות (יישום הלכת “אינטרבילדינג”)
• לעניין עסקאות קומבינציה – בחינת יישום הלכת “דירום” שאפשרה הכרה כהפסד גם ביחס למרכיב של ה”קבלן הבונה” בתנאים מסוימים. בחינת יישום הלכת “מפלסים” המאפשרת ביצוע עסקת מימון לבניה בתנאים מסוימים, מבלי שהעסקה תסווג כעסקת קומבינציה.

• מענקי מלחמה  

מדינת ישראל נטלה על עצמה בחקיקה לפצות את תושביה על נזקים ישירים ועקיפים שנגרמו כתוצאה ממעשי איבה או פעולות מלחמה שונות. הפיצוי נעשה מכוח חוק מס רכוש וקרן פיצויים התשכ”א – 1961. 

בעקבות המצב הביטחוני ומלחמת “חרבות ברזל” ומבצע “עם כלביא” בשנת 2025 מעניקה המדינה מענקי סיוע לעסקים זכאים.  מענקים אלו אינם חייבים במע”מ אך חייבים במס הכנסה (ולעצמאיים גם בביטוח לאומי) ועל כן יש לשקול בחברות מתאימות לשלם בגינם מקדמות מס וכן לרשום הפרשות בהתאם בחברות המדווחות על בסיס מצטבר.

לפרטים על המסלולים השונים ותנאי הזכאות ניתן לראות באתר קרן הפיצויים של רשות המיסים בלינק כאן.

השלמת תשלומים עד תום שנת המס לשם קבלת הטבות מס

• לקופות גמל (תגמולים ו/או קצבה), לביטוח חיים, ולקרן השתלמות.
• תרומות למוסדות מוכרים לפי סעיף 46 לפקודה.
• לגבי עצמאים – הקדמת התשלום האחרון למוסד לביטוח לאומי שמועד פירעונו חל ב-15  בינואר 2026, לשנת המס 2025, לשם ניצול הניכוי בשנת המס 2025.
• השלמת תשלומי התחייבויות להוצאות לגבי מי שהכנסתו מדווחת על בסיס מזומנים (שכר דירה, חשמל, הוצאות משרד, שכר טרחת עו”ד, רו”ח וכיו”ב).
• קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש, בכפוף להוראות החוק המתייחסות להכנסות מהשכרת דירה למגורים.
• רכישת קופות רושמות לפני תום שנת המס.
• השלמת תשלומים המקנים זיכוי מסכום המס בעד הוצאות להחזקת קרוב במוסד שישולמו עד 31.12.2025.
• שמירת תיעוד מתאים המתייחס למכירת ניירות ערך סחירים, פדיון תוכניות חסכון וכד’.  
• השלמת מקדמות בשל “הוצאות עודפות” שיחשבו כמס ששולם על חשבון השנה השוטפת.
• תשלום יתרת חוב המס עד 31 בינואר 2026 ללא חיוב בהפרשי הצמדה וריבית, או עד תום פברואר 2026 אגב תשלום מחצית הפרשי הצמדה והריבית, או עד תום מרץ 2026 אגב תשלום 75% מהפרשי הצמדה והריבית.
• התאמת תשלומי ספקים שדווחו בדוחות הניכויים החודשיים אל מול פלט 856 שנתי מתוכנת הנהלת החשבונות.
• התאמת המחזור שדווח לצורכי תשלום מקדמות למחזור בפועל והשלמת ההפרשים בדוח דצמבר.
• התאמת המחזור ודיווח כנ”ל לצורכי מס ערך מוסף.
• פנסיה חובה לעצמאיים – החל מינואר 2017 נכנסה לתוקף חקיקה המחייבת עצמאיים להפקיד לפנסיה. חובת ההפקדה חלה על כל עצמאי מעל גיל 21 ועד גיל פרישה מוקדמת (גיל 60) אשר פעיל כעצמאי במשק יותר מ-6 חודשים, אולם עצמאי שבמועד תחילת החוק היה מעל גיל 55 חובת ההפקדות המינימליות יהיו כדלקמן: עד 50% מהשכר הברוטו הממוצע במשק- 4.45% מההכנסה החודשית הממוצעת ומעל ועד השכר הברוטו במשק- 12.55%.

• קיזוז הפסדים

להלן טבלה מסכמת בעניין קיזוז הפסדים עפ”י סעיפים 28, 29 ו-92 לפקודת מס הכנסה:

סוג       ההכנסה   סוג ההפסד	סעיף מקור	הכנסה מעסק ומשלח יד לפי 2(1)	שכר עבודה לפי 2(2)	רווח הון מני”ע נסחרים בישראל	רווח הון מני”ע נסחרים בחו”ל	שכ”ד לפי 2(6)	ריבית ודיבידנד מני”ע לפי 2(4)	ריבית מפיקדונות בבנקים או מתוכנית חסכון	רווח הון מנכס לא סחיר (כולל שבח) בישראל	רווח הון מנכס לא סחיר בחו”ל
הפסד שוטף מעסק/ משלח יד	28(א)	V	V	V	V (1)	V	V (1)	V (1)	V (1)	V (1)
הפסד מועבר מעסק/ משלח יד	28(ב)	V	V (2)						רווח הון בעסק	רווח הון בעסק
הפסד שוטף מהשכרת בניין	28(ח)					V			V אותו בניין
הפסד מועבר מהשכרת בניין	28(ח)					V אותו בניין			V אותו בניין
הפסד הון/שבח שוטף בישראל ובחו”ל (3)	92(א)(1) 92(א)(3)			V	V				V	V
הפסד שוטף מני”ע נסחרים בישראל ובחו”ל	92(א)(4)			V	V		V (4)		V	V
הפסד הון מועבר (כולל ני”ע) בישראל ובחו”ל (5)	92(ב)			V	V				V	V
הפסד פאסיבי מחו”ל	29(1)					Vרק בחו”ל	Vרק בחו”ל	Vרק בחו”ל		V (6)
הפסד שוטף מעסק בחו”ל (7)	29(2)(א) 29(2)(ג)	V	V	V	V	V	V	V	V	V
הפסד מועבר מעסק בחו”ל (8)	29(2)(ד)	V							V	V

(1) עם זאת, סעיף 28(ג) מאפשר שלא לקזז כנגד רווח אינפלציוני חייב, וכן כנגד רווח הון, ריבית ודיבידנד ששיעור המס עליהם אינו עולה על 25%.

(2)  בשנת הקיזוז לא הייתה הכנסה מעסק; אותו אדם חדל לעסוק בעסק שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז; מקורו של ההפסד אינו מחברת בית, משפחתית או שקופה.

(3) ניתן לקזז גם כנגד רווח אינפלציוני חייב, ביחס של 1:3.5; הפסד הון מחוץ מישראל, יש לקזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל, ורק לאחר מכן כנגד רווח הון בישראל.

(4) כנגד אותם ני”ע, או כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד מניירות ערך אחרים בכפוף לכך ששיעור המס החל על הכנסות אלו אינו עולה עבור חברות על 23% ועבור יחידים על 25%.

(5) היה הסכום שלא ניתן לקזזו הפסד ממכירת נכס מחוץ לישראל, יקוזז ההפסד תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל.

(6) הפסד מדמי שכירות מהשכרת בנין שמקורו בפחת, יותר בקיזוז גם כנגד רווח הון במכירת אותו בנין.

(7) קיזוז לפי הסדר: כנגד הכנסה מעסק ומשלח יד מחוץ לישראל (לרבות רווח הון בעסק); הכנסה פאסיבית מחוץ לישראל; כנגד הכנסה בישראל, אם ההפסד נבע מעסק בחו”ל שהשליטה והניהול שלו מופעלים בישראל.        

(8) בדומה להערה 7 וללא קיזוז כנגד משכורת והכנסה פאסיבית.

יישום הוראות פס”ד מוזס

בפסק דין מוזס קבע ביהמ”ש העליון כי לא ניתן להכיר בהפסד הון מנייר ערך שערכו נקוב במטבע זר כאשר ההפסד נובע מירידה בשער החליפין של המטבע.

• הפרשות לקרן השתלמות בשנת המס 2025

פקודת מס הכנסה מתירה בתנאים מסוימים ניכוי תשלומים לקרן השתלמות גם לעצמאיים, לחברי קיבוץ ולשכירים בעלי שליטה בחברת מעטים.

להלן ריכוז ההוראות בנושא זה לגבי שנת המס 2025:

שיעורי ההפרשות

בשנת המס 2025 יותרו בניכוי הפרשות כאמור לקרן השתלמות כדלקמן (שנתי):

שכיר בעל שליטה

הפרשות החברה בגובה של עד 4.5% מהמשכורת השנתית שאינה עולה על 188,544 ש”ח (15,712 ש”ח לחודש) (ניכוי מירבי של 8,484 ש”ח).

ניכוי ההוצאה מותנה בתשלום מקביל של בעל השליטה בשיעור של 1.5% .

כלומר, על מנת להנות מההטבה המקסימאלית בשנת המס 2025, יש צורך בהפרשה בשיעור של 6% (4.5% חלק המעביד ו- 1.5% חלק העובד) ממשכורת שאינה עולה על 188,544 ש”ח (הפרשה מרבית – 11,313  ש”ח וניכוי מרבי של 8,484 ש”ח).

הפרשות המעביד מעבר לשיעור של 4.5% ועד לשיעור של 7.5% מהמשכורת שאינה עולה על 188,544 ש”ח לא תותר כהוצאה בידי המעביד, אך לא תיחשב כהכנסה בידי בעל השליטה (מותנה בתשלום בשיעור של 2.5% של בעל השליטה). הפרשה בשיעור העולה על 7.5% תחשב כהכנסת עבודה של בעל השליטה כבר במועד ההפרשה כאמור בסעיף 3(ה) לפקודת מס הכנסה.

שכיר שאינו בעל שליטה

הפרשות מעביד עבור עובדים שכירים רגילים (שאינם בעלי שליטה) כדלקמן:

עד 7.5% מהמשכורת שאינה עולה על 188,544, ש”ח ו- 2.5% תשלום מקביל של העובד.

(אצל עובדי הוראה: 8.4% ו- 4.2% בהתאמה).

עמדת רשות המיסים היא כי תקרת המשכורת הקובעת הינה בגין הכנסתו הכוללת של העובד ממשכורת כהגדרתה בתקנות קופ”ג, ולא בגין כל עבודה בנפרד, אם הוא עובד במספר מקומות עבודה.

עצמאי וחבר קיבוץ

4.5% מההכנסה מעסק או ממשלח יד שאינה עולה על 293,397 ש”ח (ניכוי מרבי של 13,203 ש”ח). הניכוי כהוצאה מותנה בתשלום נוסף של העצמאי ושל הקיבוץ, לפי העניין, בשיעור של 2.5%.

כלומר, על מנת ליהנות מההטבה המקסימאלית בשנת המס 2025, יש צורך בהפרשה בשיעור של 7% מההכנסה שאינה עולה על 293,397 ש”ח (הפרשה מרבית – 20,538 ש”ח וניכוי מרבי של – 13,203 ש”ח).

תקרה להפרשות לעצמאי שהוא גם שכיר

הוגבלו התשלומים המותרים בניכוי לקרן השתלמות לעצמאי שיש לו גם הכנסה ממשכורת שבגינה מפריש מעבידו סכומים לקרן השתלמות.

הסכומים שיותרו לניכוי לעצמאי כאמור בגין תשלומיו לקרן השתלמות כעצמאי, ייקבעו בהתאם להכנסותיו כעצמאי (עד לתקרת ההכנסה כמובהר לעיל) לאחר הפחתת המשכורת שבגינה הפריש לו מעבידו כספים לקרן השתלמות בשנת המס.

תנאים למשיכה

משיכת כספים מקרן השתלמות פטורה ממס לאחר פטירה, ובחיי בעל החשבון – לאחר חלוף 6 שנים ממועד התשלום הראשון לקרן (ולגבי גבר ואישה בגיל פרישה ומעלה ובמקרה של שימוש לצורכי השתלמות מוכרת – לאחר חלוף 3 שנים). לעניין זה, תחילת התשלום לקרן ההשתלמות יכול להיחשב סוף החודש שלגביו שולם התשלום הראשון, אך לא לפני תחילת שנת המס שבה שולם, ובלבד שמדובר לצורך השתלמות עד לסכום הזכאות ובתנאי שההשתלמות נועדה לשמירת רמתו המקצועית בתחום עיסוקו או משלח ידו.

שיעורי מס החלים בעת פדיון קרן השתלמות

ריבית ורווחים בגין הפקדות החל מיום 1.1.2003  יחויבו בשיעור מס של 20% / 25%  בהתאם לחלוקת תקופת הצבירה של הריבית והרווחים עד ולאחר יום התחילה (1.1.2012).

יחד עם זאת, יחול פטור ממס במקרים כדלקמן:

עמית שכיר

• יחול פטור מלא בגין התשואה הנובעת מהפקדות לקרן השתלמות עד ליום 31.12.2002, ובלבד שמשיכת ההפקדות נעשתה במועדים כפי שצוינו לעיל.
  • ביחס לתשואה בגין הפקדות שיבוצעו החל מיום 1.1.2003 – יחול פטור ממס על הפרשי ההצמדה והרווחים שמקורם בתקרה המוטבת (שכר של 15,712 ש”ח לחודש) ובלבד שמשיכת ההפקדות נעשתה במועדים כפי שצוינו לעיל.

עמית עצמאי וחבר קיבוץ

• יחול פטור מלא בגין התשואה הנובעת לעצמאי מהפקדות לקרן השתלמות עד ליום  30.11.2002 (לחבר קיבוץ עד ליום 31.12.2002), ובלבד שמשיכת ההפקדות נעשתה במועדים כפי שצוינו לעיל.
  • ביחס לתשואה בגין הפקדות שיבוצעו החל מיום 1.12.2002- יחול פטור ממס על הפרשי ההצמדה והרווחים שמקורם בהפקדה המוטבת (20,566 ש”ח לשנה בשנת 2025 ללא תלות בהכנסה החייבת) ובלבד שנמשכו במועדים כפי שצוינו לעיל.

משיכה שלא כדין

משיכת כספי הקופה לפני הזמן תחויב במס בשיעור מקסימלי של 47% על הרווחים שנצברו ובמעמד שכיר גם על הפקדות המעסיק. ניתן לשקול לקחת הלוואה על חשבון קרן ההשתלמות, יש לבדוק תנאי זכאות מול הקופה.            במקרים חריגים כמו מצב רפואי ו/או כלכלי קשה ניתן לפנות לפקיד השומה לקבלת אישור ניכוי מס מופחת.

• נתוני יסוד לחישוב המס המגיע לשנת המס 2025

להלן מדרגות המס, נקודות הזיכוי, הנחות סוציאליות, פטורים המתייחסים לפיצויי פרישה, קצבה וכו’ לשנת המס 2025.

מרבית התקרות לא עודכנו בהתאם לשיעור עליית המדד וזאת בשל הוראת שעה לשנים 2025-2027 שנקבעה בתיקוני חקיקה להקפאת התקרות.

מדרגות ההכנסה ושיעורי המס

מדרגות ההכנסה ושיעורי המס על הכנסות מיגיעה אישית בשנת המס 2025 יהיו כדלקמן:

הכנסה	שיעור המס	מס בכל שלב	הכנסה   מצטברת	מס מצטבר
ש”ח	%	ש”ח	ש”ח	ש”ח
עד 84,120	10	8,412	84,120	8,412
מ- 84,120 עד 120,720	14	5,124	120,720	13,536
מ-120,720 עד 193,800	20	14,616	193,800	28,152
מ- 193,800 עד 269,280	31	23,399	269,280	51,551
מ- 269,280 עד 560,280	35	101,850	560,280	153,401
מ- 560,280 עד 721,560	47	75,802	721,560	229,202
מכל שקל נוסף מעל 721,560	50 (כולל מס יסף)

לעניין זה נקבע כי:

• הכנסה מדמי שכירות בידי אדם או בידי מי שהיה בן זוגו בעת פטירתו, מהשכרת נכס ששימש בידיו להפקת הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד, במשך 10 שנים לפחות לפני תחילת ההשכרה, תחשב כהכנסה מיגיעה אישית.
  • שיעורי המס ההתחלתיים (של 10%, 14% ו- 20%) יחולו גם על הכנסה חייבת מכל מקור בידי מי שמלאו לו 60 שנים בשנת המס.

מדרגות ההכנסה ושיעורי המס על הכנסות שאינן מיגיעה אישית בשנת המס 2025 יהיו כדלקמן:

הכנסה	שיעור המס	מס בכל שלב	הכנסה מצטברת	מס מצטבר
ש”ח	%	ש”ח	ש”ח	ש”ח
עד 269,280	31	83,477	269,280	269,280
מ- 269,280 עד 560,280	35	101,850	560,280	185,327
מ- 560,280 עד 721,560	47	75,802	721,560	261,128
מכל שקל נוסף מעל 721,560	50 (כולל מס יסף)

נקודות זיכוי – שנתי

עובדים תושבי ישראל זכאים ל 2.25 נקודות זיכוי. אישה עובדת זכאית לחצי נקודת זיכוי נוספת.

• שווי נקודת זיכוי אחת – 2,904  ש”ח (נכון לשנת 2025).

לעניין נקודות זיכוי נוספות ראה בהרחבה בטבלה להלן:

סוג הזיכוי	מס’ הנקודות זיכוי / תנאים
ילדים	גבר אישה שנת הלידה 2.5 שנה שמלאו 1 עד 2 4.5 שנה שמלאו 3 3.5 שנה שמלאו 4 עד 5 2.5 שנה שמלאו 6 עד 17 1 2 שנה שמלאו 18 – 0.5
תואר אקדמי	למסיימי תואר בשנת 2023 ואילך: תואר ראשון – 1 נק’ לשנה למשך עד 3 שנות מס; תואר שני – 0.5 נק’ לשנה למשך שנתיים. מימוש בשנת המס שלאחר הזכאות. למסיימי תואר בשנים 2014-2022: תואר ראשון – 1 נק’ לשנה אחת; תואר שני – 0.5 נק’ לשנה אחת.  מימוש בשנת המס שלאחר הזכאות או בשנה שלאחריה. התמחות – דחיית הנקודה שלאחר שנת סיום ההתמחות ובתנאי שההתמחות החלה לכל המאוחר בשנת המס לאחר שנת הזכאות לתואר.
עולה חדש / קטין חוזר	מי שעלו/חזרו מ-1.1.2022 ואילך במשך של 4.5 שנים מי שעלו/חזרו לפני 1.1.2022 במשך של 3.5 שנים במשך 12 חוד’ ראשוניים 1 נק’ – במשך 18 חוד’ הבאים 3 נק’ במשך 12 חוד’ הבאים 2 נק’ במסך 12 חוד’ לאחר מכן 1 נק’ ניתן להקפיא זכאות במקרה של גיוס לצה”ל, לימודים אקדמאיים במוסד מוכר.
חייל משוחרר ושירות לאומי	חייל/ת משוחררת שירות לאומי 23 חוד’+ (חיילת-22): 2 נק’ 24 חוד’: 2 נק’ 12-23 חוד'(חיילת-22): 1 נק’ 12 חוד’: 1 נק’
ילד נטול יכולת	2 נק’
בן זוג	1 נק’; נשוי לבן זוג המתגורר עמו שאין לו הכנסות בשנת המס וכן אחד מהם הגיע לגיל פרישה או נכה 100% או עיוור.
תושב קבוע ביישוב מזכה	% מההכנסה עד תקרה. לתושב קבע המתגורר לפחות 12 חוד’ רצופים.
גרוש שנישא לאחר, המשלם מזונות לבן הזוג לשעבר	1 נק’
הורה גרוש/ חי בנפרד שלא נישא בשנית ומגדל את ילדיו או משתתף בכלכלת הילדים	1 נק’
הורה יחיד	1 נק’ + נקודות שזכאים שני בני הזוג

חוק זיכוי בעד שירות מילואים כלוחם

ביום 23.11.2025 פורסם ברשומות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס’ 283), התשפ”ו-2025 להענקת נקודות זיכוי בעד שירות מילואים כלוחם. משרת מילואים שהוא לוחם, כמוגדר בפקודות הצבא, יהיה זכאי החל משנת 2026 לנקודות זיכוי בגין שירות מילואים שביצע במהלך שנת המס הקודמת.

מספר נקודות הזיכוי ייקבע בהתאם לכמות ימי שירות המילואים כלוחם, כלהלן:

בשנות המס 2026 ו-2027 (בגין שירות בשנות המס 2025 ו-2026, בהתאמה):

מספר הימים	מספר נקודות הזיכוי
30-39	0.5
40-49	0.75
50 ומעלה	1 + 0.25 בעד כל 5 ימי שירות נוספים ועד תקרה של 4 נקודות זיכוי בסה”כ (כלומר שירות של 110 ימים ומעלה)

החל משנת המס 2028 ואילך (בגין שירות בשנת המס 2027 ואילך):

מספר הימים	מספר נקודות הזיכוי
20 ומעלה	0.75 + 0.25 בעל כל 5 ימי שירות נוספים ועד תקרה שנתית של 4 נקודות זיכוי בסה”כ (כלומר שירות של 85 ימים ומעלה)

הכנסה מזכה – שנתי

– “הכנסה מזכה” כמשמעותה בסעיפים 47 ו-45 א לפקודה : לגבי הכנסת עבודה		116,400	ש”ח
לגבי הכנסות שאינן מעבודה		164,400	ש”ח
תקרת הכנסה מזכה לעצמאי עמית מוטב בגין תשלומים לקופת גמל או לקצבה		232,800	ש”ח
תקרת סכום “הכנסה נוספת” לעניין ניכוי בגין תשלומים לקופת גמל או לקצבה		291,000	ש”ח

הפרשות מעביד לקופת גמל לקצבה ולפיצויים

סכומים ששילם מעביד של עובד בעבורו לקופת גמל לקצבה, על חשבון מרכיב הפיצויים העולים על סך של 44,100 ש”ח לחודש יראו כהכנסת עבודה של העובד במועד בו שולמו לקופת הגמל או הקצבה.

סכומים ששילם מעביד של עובד בעבורו לקופת גמל לקצבה, על חשבון מרכיב התגמולים העולים על סך של 33,290 ש”ח לחודש יראו כהכנסת עבודה של העובד במועד בו שולמו לקופת הגמל או הקצבה.

התקרה השנתית להפרשות לפיצויים בשל חבר בעל שליטה המוכרת כהוצאה: 13,750 ש”ח.

פיצויי פיטורין –

תקרת הסכום הפטור הינה כדלקמן:

מועד התשלום	תקרת הסכום הפטור
ינואר- דצמבר 2025	13,750 ש”ח לכל שנת עבודה.

סכום המענק הפטור ממס עקב מוות הינו: 27,520 ש”ח לכל שנת עבודה.

הטבות הניתנות על ידי מעבידים

כעקרון, אין פטור בגין הנחות ומתנות שקיבל עובד ממעבידו.

לפנים משורת הדין, מסכימה נציבות מס הכנסה שמתנה בסכום סביר שנותן מעביד לעובדו לרגל אירוע אישי בלבד (חתונה, לידת ילד, בר מצווה) לא תיחשב כהכנסת עבודה, וההוצאה תוכר למעביד בגבולות הסכום המותר בניכוי לגבי מתנות לספקים וללקוחות בשל קשר עסקי.

לפיכך, בשנת המס 2025 תותר בניכוי הוצאה מסוג זה בסכום של 240 ש”ח. הסכום החורג מסך של 240 ש”ח מהווה הוצאה עודפת המחייבת תשלום מקדמת עודפות בהתאם.

זיכויים בשל הוצאות רפואיות והוצאות להחזקת בן משפחה במוסד

יינתן זיכוי ממס בשיעור של 35% בשל הוצאות להחזקתם במוסד של בן זוג, הורה או ילד משותקים לחלוטין וכיו”ב, בשל סכומים ששולמו העולים על 12.5% מההכנסה החייבת. התרת הזיכוי כפופה למגבלת הכנסה חייבת של נטול היכולת ובן זוגו.

לחילופין, ניתן לקבל 2 נקודות זיכוי בגין כל ילד נטול יכולת.

תשלומים לביטוח לאומי בשל הכנסה שאינה ממשכורת

ניכוי מההכנסה בשיעור של 52% מהתשלומים לביטוח לאומי שבוצעו בפועל עד 31.12.2025 (לא כולל דמי בריאות). הניכוי אינו ניתן בשל הפרשי הצמדה וקנסות המשתלמים על פיגור בתשלומים.

ריכוז נתונים יסודיים לחישוב המס המגיע מיחיד לשנת המס 2025

התאמת סכומים שונים (סכום שנתי בש”ח אם לא צוין אחרת):

–  סכום תקרת “קצבה מזכה”		113,160
–  סכום הקצבה המרבי הפטור ממס (57% מקצבה מזכה)		64,500
–  “שכר מינימום” לצורך משיכה בפטור מקופת גמל		5,880 לחודש
הכנסת עיוור או נכה שנקבעה לו נכות 100% או  נכות של 90% לפחות מחמת שלקה באיברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באיברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז נכות של 100% לפחות, כמפורט להלן:		סכום פטור בש”ח
–  נקבעה נכות עד- עד 184 יום		0
–  364 –  185 יום חלק יחסי עד לתקרה של		81,960
–  365 יום ומעלה חלק יחסי עד לתקרה של    כשהיא מוכפלת במספר ימי הפטור ומחולקת ב-365		684,000 [לפי סעיף 9(5)(א)   445,200 [לפי סעיף 9(5)(א1)
–  פטור מהכנסה שלא מיגיעה אישית – עד 184 יום		0
–  185 –  364 יום חלק יחסי עד לתקרה של		81,960
–  365 יום ומעלה חלק יחסי עד לתקרה של		81,960
כשהיא מוכפלת במספר ימי הפטור ומחולקת ב- 365
– פטור מהכנסה מריבית בשל פיקדון שמקורו בפיצויים עבור נזקי גוף    בלבד עד לתקרה של		337,200
–  זיכוי משכר משמרת שנייה או שלישית – 15% משכר המשמרות מי שהכנסתו עולה על 143,040 ש”ח לא יהא זכאי להטבה בשל חלק ההכנסה העולה על סכום זה.		12,540
–  משכורת מרבית שמלכ”ר משלם – הפטורה ממס שכר		207,323
–  פטור מהכנסה מהימורים, הגרלות או פעילות נושאת פרסים עד תקרה של (להימור, הגרלה או פרס אחר)		33,840 (מעבר לכך מס בשיעור 35%)

הוצאות עודפות ואחרות

– כיבוד קל במקום העסק (הן לאורחים המבקרים במקום העיסוק והן       לעובדים).		80% מההוצאות
–  מתנות בשל קשר עסקי (לרבות לעובד בשל אירוע אישי – לפי חוזר הנציבות)     (אם ניתנה בחו”ל – עד ל -15 דולר ארה”ב לאדם לשנה).		240 לאדם בשנה
–  הוצאות לינה בגין שכר דירה באזור פיתוח (על פי אישור   מיוחד) – לחודש		1,990 לחודש
–  הוצאות שהיה למומחה המוזמן מחו”ל		360 ליממה
–  הוצאות שהיה לעיתונאים וספורטאים זרים		360 ליממה
תרומות: –  הסכום המזערי המזכה בזיכוי		207
–  הסכום המרבי המזכה בזיכוי    או 30% מההכנסה החייבת – הנמוך מבניהם		10,354,816
– פיצויי הלנת שכר הפטורים ממס אם השכר לא עלה בחודש כלשהו ב-24           החודשים שקדמו על		9,000 לחודש
תקרת הכנסה חייבת של נטול יכולת:
–  נטול היכולת ובן זוגו		301,000
–  נטול היכולת שאין לו בן זוג		188,000

שווי השימוש ברכב צמוד בשנת המס 2025

רכב שנרשם לראשונה מיום 1.1.2010  (המודל הלינארי):

החל משנת המס 2010 מחושב שווי השימוש ברכב צמוד, בנוגע לכלי רכב שנרשמו לראשונה מיום 1.1.2010, כשיעור מתוך מחיר המחירון של הרכב בהיותו חדש.

שיעור שווי השימוש החודשי בשנת 2025 הינו 2.48%.

תקרת מחיר המחירון לעניין חישוב שווי השימוש הינו 583,100 ש”ח.

רשות המיסים מפרסמת באתר האינטרנט שלה את הסכומים של זקיפת שווי השימוש לכל דגם רכב.

רכב שנרשם לראשונה לפני 1.1.2010:

להלן מובאים סכומי שווי השימוש ברכב המעביד אשר הועמד לרשות העובד (רכב צמוד) שיש לזקפו ממשכורת ינואר 2025:

קבוצת המחיר ברכב היא הקבוצה הנקובה ברישיון הרכב ואם לא נקבעה כאמור, לפי קבוצת המחיר שנקבעה לרכב מסוגו ומאותה שנת ייצור ברשימות של משרד התחבורה. אם לא נקבע כאמור, יראו את הרכב כמשתייך לקבוצה הראשונה.

קבוצת מחיר מספר	שווי שימוש לחודש
1	3,150
2	3,410
3	4,390
4	5,260
5	7,280
6	9,440
7	12,140
אופנוע L3 (*)	1,040

 (*) שנפח מנועו עולה על 125 סמ”ק והספק מנועו מעל 33 כוח סוס.

הפחתה בסכום שווי השימוש לרכב היברידי

הפחתת שווי השימוש עבור רכב היברידי שאיננו נטען מרשת החשמל תעמוד בשנת 2025 על 560 ש”ח לחודש. ברכב היברידי שנטען מרשת החשמל (פלאג אין) – 1,130 ש”ח לחודש וברכב חשמלי – 1,350 ש”ח לחודש.

הפחתה זו חלה גם על כלי רכב שנרשמו לראשונה מיום 1.1.2010 וגם על כלי רכב שנרשמו לראשונה לפני 1.1.2010.

ההפחתה מקורה בהוראת שעה שתוקפה עד ליום 31.12.2025. ישנה כוונה להאריך את תוקף ההטבה עד לסוף 2028 אך טרם עבר בחקיקה.

מיסוי שווי שימוש ברכבי מאגר – הנחיית רשות המסים מיום 21 באוקטובר 2014

רשות המיסים עדכנה את הנחיותיה לעניין זקיפת שווי השימוש לעובדים ברכבי מאגר של מעביד, אשר נלקחו הביתה על ידי העובד, לאחר שסיים את עבודתו בשעה החורגת משעות העבודה הרגילות (או מתחיל למחרת את יום העבודה בשעה שכזו), בהתאם להסכם פשרה בין רשות המיסים לעובדי סגל המחקר ברפא”ל.

התנאים ליישום נוסחת החישוב של זקיפת שווי יחסי מסכום השווי החודשי המלא הינם, בין השאר: הרכב אינו מוצמד לעובד ספציפי, לעובד לא הוצמד רכב אחר, הרכב אינו נותר בידי העובד ללילה יותר מ- 10 ימים בחודש קלנדרי ו- 100 ימים בשנה, מדובר במאגר כלי רכב לפעילות שוטפת, הרכב נותר ברשות העובד למשך שעות הלילה בלבד, וכן לא בסופי שבוע, חגים, ימי מחלה ועוד, הרכב מועמד לשימוש העובד באופן אקראי, ועוד על המעביד חלה חובת תיעוד.

חישוב המס במסלולי הכנסות משכירות דירות למגורים

בארץ

1. פטור ממס עד תקרה חודשית – בשנת 2025 תקרת הפטור החודשית הינה 5,654 ש”ח.

• מסלול מס מופחת של 10% מסך ההכנסה ברוטו ללא קביעת תקרה – מי שבחר במסלול זה, לא זכאי לנכות פחת או הוצאות אחרות ולא זכאי לקיזוז, זיכוי או פטור על דמי השכירות. יש לשים לב שבחישוב השבח החל במכירת הדירה יתווסף לסכום התמורה הפחת שהיה ניתן לנכות אלמלא האיסור לניכוי פחת במסלול זה. במסלול זה יש לשלם את חבות המס עד ליום 31 בינואר 2026, תשלום המס המשולם אחרי מחויב בריבית והצמדה.

עפ”י הוראות סעיף 122(ו) לפקודה החל משנת 2023 יחיד אשר משכיר את דירתו היחידה, רשאי לצורך חישוב הכנסתו מדמי השכירות, לנכות מהכנסה זו, דמי שכירות, אשר שילם בגין דירה ששכר בישראל למגוריו, או בגין תשלום שנתי אשר שילם בעד החזקתו או בעד החזקת בן זוגו בבית אבות או בבית חולים גריאטרי ובלבד שלא שולמו לקרוב. ניכוי ההכנסה יותר עד לסכום הכנסת היחיד מדמי שכירות באותה שנה או עד לסכום של 90,000 ש”ח בשנה, לפי הנמוך מבניהם, ובלבד שסכום זה לא נדרש בניכוי בעת חישוב הכנסתו החייבת של היחיד או אדם אחר.

• מסלול חייב – במסלול זה משולם מס מלא על ההכנסה נטו, לאחר ניכוי הוצאות ופחת. המס משולם לפי מדרגות המס השולי להכנסות שאינן מיגיעה אישית החל משיעור מס של 31%. מעל גיל 60 מדרגות המס, כמו בהכנסה מיגיעה אישית החל משיעור מס של 10%. במסלול זה יחול חיובי ביטוח לאומי בשיעור 12% על ההכנסה שעולה על 25% מהשכר הממוצע במשק.
• מסלול פטור מתואם – במסלול זה כאשר ההכנסה מההשכרה אינה עולה על מכפלת תקרת הפטור, ניתן לבצע תקרת פטור מתואמת כאשר היא מחושבת כתקרת הפטור פחות ההפרש בין תקרת הפטור לסכום ההכנסה בפועל. ההפרש בין סכום ההכנסה בפועל לתקרת הפטור המתואמת תמוסה במס שולי (כמפורט במסלול 3 לעיל) ניתן לדרוש בניכוי הוצאות בחלק היחסי לפי חלק ההכנסה החייב מתוך סך ההכנסה.

בחו”ל

1. מסלול מס מופחת של 15% –מסך ההכנסה ברוטו בניכוי הוצאות פחת בלבד. במסלול זה לא ניתן לדרוש כזיכוי מס ששולם בחו”ל.

• מסלול חייב – במסלול זה משולם מס מלא על ההכנסה נטו, לאחר ניכוי הוצאות ופחת (בדומה למסלול בארץ). תשומת לב כי יש לבחון שההוצאות שנתבעו בחו”ל מותרות לניכוי לפי דיני המס בישראל. במסלול זה ניתן להזדכות כזיכוי במס על מס ששולם בחו”ל במדינת אמנה עד גובה חבות המס בישראל. עודף מס ששולם בחו”ל יועבר לקיזוז ב-5 השנים הבאות.

הכנסות שכירות למגורים כהכנסה מעסק

ביום 7 בפברואר 2018 פרסמה רשות המיסים טיוטת חוזר לאור פסק הדין בעניין לשם ובירן בהתאם לטיוטת החוזר, כאשר ההכנסה מופקת באופן נמשך, שיטתי ותדיר ומתקיים קשר ישיר בינה לבין היגיעה האישית וההון האנושי של הנישום או שלוחיו, וכאשר השכרת ריבוי דירות מצריכה היערכות מערכתית, יש בכך כדי לספק אינדיקציה משמעותית להתקיימות עסק של השכרה. אי לכך, לעמדת הרשות, הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פאסיבית. השכרה של למעלה מ-5 דירות מגורים ופחות מ-10 דירות תיבחן בהתאם למבחנים השונים שהובאו בטיוטת החוזר ועל פיהם יוכרע אופייה כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית. הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג ככלל כהכנסה מעסק כאשר, על נישום הטוען אחרת, מוטל נטל משמעותי לשכנע כי מתקיימות בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל.

הבהרה לגבי פטור ממס על דמי שכירות המתקבלים במסגרת עסקאות התחדשות עירונית

ביום 10 ביולי 2025 הוציאה רשות המסים הבהרה לפיו תשלומי דמי השכירות שמקבל המוכר מהיזם בפרויקט פינוי-בינוי או תמ”א 38/2, כנגד פינוי דירתו המקורית ולמשך התקופה המוגדרת בחוק, אינם נדרשים בדיווח כהכנסה חייבת במס הכנסה, ואין לנכות בגינם מס במקור.

נתונים לתיאום הוצאות מסוימות לשנת המס 2025

להלן ריכוז הנתונים לתאום הוצאות מסוימות לצורך הכנת הדוח המותאם לצורכי מס לשנת המס 2025:

• כיבודים במקום העסק

יותרו בניכוי 80% מההוצאות שהוצאו לכיבוד קל ב”מקום העיסוק” של הנישום.

לעניין זה, “מקום העיסוק” – המקום בו מנהל הנישום דרך קבע את עיסוקו.

כ”כיבוד קל” ייחשבו שתייה קרה וחמה, עוגיות, פירות וירקות וכיו”ב פרטי מזון קלים הניתנים לאורח, המבקר במקום העסק לצרכים עסקיים. הוצאות כאמור יוכרו גם לגבי עובדים.

לא יכללו בגדר “כיבוד” ארוחות הניתנות לאורח, לרבות ארוחות עסקיות – ארוחות אלה לא יותרו בניכוי, למעט ניכוי הוצאה סבירה בשל אירוח אדם מחו”ל.

• רווחת עובדים – טובת הנאה אשר לא ניתנת לייחוס

על פי הנחית רשות המיסים, ובהתקיים תנאים מסוימים, ניתן לראות באירועים שבהם טובת הנאה לעובדים אינה ניתנת לייחוס באופן ישיר, ככאלו שבהם טובת המעביד גוברת על טובת העובד. במקרים אלו אין צורך לזקוף שווי לעובדים.

• אירוח

הוצאות בשל אירוח בארץ, אינן מותרות בניכוי כלל, פרט להוצאות אירוח אורחים מחו”ל המותרות בניכוי ללא תקרה, במידה שהן סבירות ונוהל לגביהם הרישום הנדרש (שם האורח והארץ ממנה הגיע, מספר ימי האירוח ונסיבותיו, הקשר לספק וסכום ההוצאה).

• מתנות

1. בגין קשר עסקי – עד ל- 240 ש”ח לאדם לשנה.

2. לתושבי חוץ – עד ל- 15  דולר של ארה”ב לאדם לשנה.

3. מתנה לעובד – לרגל אירוע אישי (חתונה, לידת ילד, בר-מצווה) תותר בניכוי, מבלי שתחשב הכנסת עבודה, בגבולות הסכומים שבסעיף 1 לעיל.

• הוצאות אש“ל בארץ לתושב ישראל

החל מ-1  בינואר, 2011 בוטלה ההכרה בהוצאות אש”ל בארץ כהוצאה מוכרת.

• הוצאות שהייה בארץ לעובד המוזמן מחו“ל

הוצאות שהייה של עובד תושב חוץ – “מומחה חוץ” או “מרצה אורח” בישראל – יותרו בניכוי לתקופה של 12 חודשים, בגבולות שלהלן:

הוצאות דיור – יותרו במלואן.

הוצאות אש”ל – סכום שלא יעלה על 350 ש”ח שהוציא בעד ארוחות בשל כל יום שהייה בישראל.

בהתאם להנחיות רשות המיסים לא נדרשים מסמכים לאימות ההוצאה בשל ארוחות, אך אם נוכח פקיד השומה כי המומחה לא הוציא את אותן הוצאות – הנ”ל לא יותרו בניכוי.

הוצאות טיסה יותרו בניכוי כנגד קבלות.

למותר לציין כי בתקופה של 12  החודשים, תושב החוץ לא יהא זכאי לנקודות הזיכוי שמקבל תושב ישראל.

• הוצאות נסיעה ואש“ל בחו“ל

ההוצאה תותר בניכוי אם הנסיעה והשהייה היו הכרחיים לייצור ההכנסה.

סכומי ההוצאות שיותרו בניכוי בשנת המס 2025 – הינם כדלקמן:

א. הוצאות טיסה

הוצאה עבור כרטיס במחלקת תיירים או עסקים – תותר במלואה.

הוצאה עבור כרטיס במחלקה ראשונה – תותר עד לגובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה.

ב. הוצאות לינה

בנסיעה אשר כללה עד 90 לינות – עבור 7 הלינות הראשונות יוכרו כל ההוצאות או 355 דולר ללינה, לפי הנמוך (לפי קבלות).

עבור שאר הלינות בתקופה הנ”ל – אם מחיר כל לינה לא עלה על 156 דולר תותר כל ההוצאה. אם ההוצאה עלתה על 156 דולר, יוכרו 75% מסכום ההוצאה אך לא פחות מ- 156 דולר ולא יותר מ- 355  דולר ללינה.

בנסיעה אשר נמשכה יותר מ-90  לינות – יוכרו ההוצאות לפי קבלות אך לא יותר מ- 156 דולר ללינה עבור כל הלינות. לעניין זה, שתי נסיעות או יותר שלא הייתה ביניהן שהייה רצופה בישראל של 14  יום לפחות, ייחשבו כנסיעה אחת. נראה כי ימי השהייה בארץ לא יובאו בחשבון מספר הלינות.

ג.  הוצאות אש”ל

אם נדרשו הוצאות לינה – 100 דולר לכל יום שהייה. אם לא נדרשו הוצאות לינה – 167 דולר לכל יום שהייה ללא הבדל בתקופת השהייה בחו”ל.

ד. הוצאות בגין שכירת רכב

הסכום שיותר בניכוי יהיה הסכום שהוצא בפועל בגין שכירת רכב לפי קבלות אך לא יותר מ- 78 דולר ליום. לפי עמדת שלטונות מס הכנסה הסכום הנ”ל כולל את כל ההוצאות לרכב, לרבות דלק וכל הוצאה אחרת.

ה. הוצאות בשל חינוך ילדים

לגבי התרת הוצאות לחינוך ילדים בשל שהייה בחו”ל בתקופה רצופה העולה על 10 חודשים: הוצאות אלו יותרו בניכוי (גם בשל תקופת 10 החודשים הראשונים) בשל ילדים שטרם מלאו להם 18 שנה בשנת המס, בסכום שלא יעלה על 890 דולר לחודש לכל ילד. הנציב רשאי להגדיל את הסכום האמור בהתחשב במקום המגורים ובתנאי הלימוד.

ו. הוצאות עסקיות אחרות

הוצאות עסקיות אחרות שנעשו בחו”ל כגון: טלפונים, אירוח ספקים או לקוחות וכיוצ”ב (כנגד קבלות) מותרים בניכוי ללא כל הגבלה.

ז. שינוי סכומים ועדכונם

לגבי נסיעה לארצות: אוסטרליה, אוסטריה, איטליה, איסלנד, אירלנד, אנגולה, בלגיה, גרמניה, דובאי, דנמרק, הולנד, הונג קונג, בריטניה, טיוואן, יוון, יפן, לוקסמבורג, נורבגיה, ספרד, עומאן, פינלנד, צרפת, קטאר, קוריאה, קמרון, קנדה, שבדיה ושוויץ – הוקנתה סמכות לנציב מס הכנסה להגדיל את הוצאות הלינה והשהייה בהן המותרות בניכוי ב- 25%.

ח. עדכון סכומים

הסכומים הנקובים לעיל בדולרים מתואמים בכל 1 בינואר של כל שנה בהתאם לשיעור עליית המדד בארצות הברית (לפי מדד “ידוע”).

• הוצאות לינה (כולל ארוחת בוקר)

הוצאות לינה בתפקיד תותרנה בניכוי רק אם הלינה נעשתה במרחק של 100  ק”מ ומעלה ממקום העיסוק הקבוע, או ממקום המגורים (למעט מקרים חריגים באישור פקיד השומה).

על הוצאות כאמור תחול תקרה ברמת ההוצאה הנקבעת בחו”ל החל מהלינה השמינית ואילך, כשהיא מתורגמת לשקלים לפי השער היציג הידוע במועד הלינה.

להלן סכומי התקרה:

לינה שעלותה נמוכה מ- 156 דולר – כל ההוצאות.

לינה שעלותה גבוהה מ- 156 דולר – 75% מההוצאה, אך לא פחות מ- 156 דולר ולא יותר מ-266 דולר. 

לעניין זה, “הוצאות לינה” – לרבות ארוחת בוקר הכלולה במחיר הלינה. נדגיש כי כל האמור לעיל לא יחול על לינה שהוציא הנישום לצורך השתתפות בכנס בתחום עיסוקו.

• הוצאות ביגוד

הוצאות ביגוד (כולל נעליים) יותרו כדלקמן:

אם לא ניתן להשתמש בביגוד לשימוש פרטי (כגון: סרבל טייסים, חלוק אחיות, גלימה שחורה של עו”ד, קסדה וכיו”ב) ההוצאה תותר במלואה.

אם ניתן להשתמש בביגוד גם שלא לצורכי עבודה (כגון: חליפת מדים ייצוגית גם אם סמל העסק מוטבע בה) יותרו לניכוי 80% בלבד מההוצאה.

נקבע כי “בגדים המשמשים לצרכי עבודה” הינם אלה שניתן לזהות בהם באופן בולט את ההשתייכות לעסק, או שעל פי דין קיימת חובה ללובשם. אם לא מתקיימים תנאים אלה אזי אין מדובר ב”ביגוד לצרכי עבודה”. נדגיש כי אם ביגוד ממומן ע”י מעביד עבור עובדיו, הוא ייחשב כטובת הנאה (אם אין מדובר בבגד המשמש לצרכי עבודה) ששוויה ייזקף להכנסת העובד, ויחולו כל הכללים החלים על משכורת.

• הוצאות החזקת טלפון שאינו נייד למי שעיקר עיסוקו מביתו

יותרו שיחות טלפון לצורכי העסק, הנעשות ממקום המגורים של בעל העסק, או של בעל שליטה בחברה, כדלקמן:

• שיחות טלפון בארץ

אם ההוצאה לא עלתה על 26,600  ש”ח לשנה – 80% מההוצאות, או חלק מההוצאות העולה על 2,700 ש”ח כנמוך שבהם.

אם ההוצאה עלתה על 26,600  ש”ח לשנה – חלק ההוצאות העולה על 5,300 ש”ח.

נדגיש כי על-מנת שיותרו הוצאות בשל החזקת טלפון במקום המגורים, יש להוכיח כי בית המגורים משמש את עיקר עיסוקו או משלח ידו של הנישום (כאשר משמש רק בחלק מהשנה יותרו ההוצאות באופן יחסי בהתאם).

• שיחות טלפון לחוץ לארץ

שיחות טלפון לחוץ לארץ יותרו אם נוהל רישום כנדרש.

• טלפון נייד

עובד

תקנות מס הכנסה קובעות כי שווי השימוש לכל חודש בטלפון נייד שהועמד לרשות העובד, יהיה מחצית מההוצאה החודשית או 115 ש”ח, לפי הנמוך, והכל בניכוי סכום ההוצאה החודשית ששילם העובד בשל אותו רדיו טלפון נייד. התקנות לא יחולו ביחס לטלפון נייד שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד.

לעניין זה, “הוצאה חודשית” – הוצאות שהוצאו בחודש בשל רדיו טלפון נייד, לרבות הוצאות קבועות.

“הועמד לרשות העובד” – ניתן לשימושו האישי של העובד.

משמעות התקנות היא, כי בנסיבות בהן העובד משתתף בהוצאות הטלפון הנייד בסכום של 115 ש”ח או יותר, לא ייזקף לו כל שווי בגין הטלפון הנייד.

יובהר כי לא חל שינוי בקשר להוראות מע”מ שפורסמו בעבר ביחס למכשיר סלולארי המותקן ברכב, לפיהן:

באם ניתן לבצע יחוס בין מרכיב פרטי למרכיב עסקי, יש ליישמו.

במידה ואין יכולת לייחוס ספציפי: 1/3 פרטי, 2/3 עסקי.

יצוין כי לדעתנו יש לראות את סכום המע”מ שלא הותר בניכוי, כחלק מ”ההוצאה החודשית” לעניין זקיפת שווי השימוש בטלפון נייד לעובד.

יובהר כי על הכנסה זו יחושבו דמי ביטוח לאומי ומס בריאות.

עצמאי

תקנות מס הכנסה קובעות כי: לא יותרו בניכוי על בסיס שנתי הוצאות החזקת טלפון נייד המשמש בייצור הכנסה בסכום של  1,380  ש”ח  או מחצית מההוצאות, לפי הנמוך.

לקראת תום שנת המס 2025 ותחילת שנת המס 2026, הרינו להביא לעיונכם מדריך היערכות בנושאי המס השונים.

המידע בחוזר זה מתייחס למצב בחקיקה כפי שהוא היום, ואינו מתייחס לחוק ההסדרים לשנת 2026 שאושר בממשלה אך טרם עבר בחקיקה.  להלן תוכן עניינים של המדריך:

• תמצית נושאים שיש לבחון במסגרת היערכות לתום שנת המס 2025 ותחילת שנת המס 2026

שיעורי המס……………………………………………………………………………………………………………	עמ’ 2
מימון בין חברתי, בעלי שליטה ושיעורי הריבית (סעיפים 3ט’, 3ט1′ ו-3י’ לפקודת מס הכנסה)…………	עמ’ 2-3
תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו (סעיפי 81א -81ו לפקודת מס הכנסה)………………..	עמ’ 4
מיסוי חברות ארנק ועתירות יגיעה אישית (סעיף 62א לפקודת מס הכנסה)………………………………	עמ’ 4-5
הקלות בנושא שינויי מבנה (חלק ה’2 לפקודה) – תיקוני חקיקה	עמ’ 6
חלוקת רווחים צבורים כפויה בחברת מעטים (סעיף 77 לפקודת מס הכנסה)………………………………	עמ’ 6
עמדות חייבות בדיווח………………………………………………………………………………………………..	עמ’ 6
דיווח בגין חוות דעת………………………………………………………………………………………………….	עמ’ 6
ניכוי מתשלום בעד שירותים או נכסים……………………………………………………………………………	עמ’ 7
חיוב דמי ביטוח לאומי על הכנסות חברה משפחתית…………………………………………………………..	עמ’ 7
מערכת תרומות ישראל וזיכוי תרומות……………… …………………………………………………………..	עמ’ 7
הצהרה על עסקאות בינלאומיות והצהרה על היותו של הנישום חלק מקבוצה רב לאומית……………..	עמ’ 8
רפורמת עוסק זעיר……………………………………………………………………………………………………	עמ’ 8
ביטול הפטור מדיווח לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים……………………………………………..	עמ’ 9
הרחבת הדיווח המפורט (PCN874)……………………………………………………………………………..	עמ’ 9
נוהל גילוי מרצון – הוראת שעה……………………………………………………………………………………	עמ’ 9
חשבונית ישראל……………………………………………………………………………………………………….	עמ’ 10
חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ”ג-2023 – השקעה במניות חברת מו”פ………..	עמ’ 10

• פעולות שיש לבצע לפני 31/12/2025

פירוק חברות או העברת נכסים לבעלי מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה – הוראת שעה	עמ’ 11
ספירות קופה…………………………………………………………………………………………………………..	עמ’ 12
ספירות מלאי, השמדת מלאי, חישוב שווי המלאי, שמירת הרשימות……………………………………….	עמ’ 12
היערכות חברות המדווחות על בסיס מזומן………………………………………………………………………	עמ’ 13
שחלוף נכסים (סעיף 96 לפקודת מס הכנסה)…………………………………………………………………….	עמ’ 13
הפסד הון הנובע מחילוף ציוד ומכונות בעסק (סעיף 27 לפקודת מס הכנסה)……………………………….	עמ’ 13
מיסוי דמי שכירות שנתקבלו מראש (סעיף 8ב’ לפקודת מס הכנסה)…………………………………………	עמ’ 14
מימוש נכסים………………………………………………………………………………………………………….	עמ’ 14
עבודות ממושכות (מתייחס בעיקר לקבלנים)……………………………………………………………………	עמ’ 14
מענקי מלחמה…………………………………………………………………………………………………………	עמ’ 14
השלמת תשלומים עד תום שנת המס לשם קבלת הטבות מס………………………………………………..	עמ’ 15

•  קיזוז הפסדים

טבלת קיזוז הפסדים (סעיפים 28, 29 ו-92 לפקודת מס הכנסה)………………………………………………

עמ’ 16

•  הפרשות לקרן השתלמות

שיעורי הפרשה, תקרות, הטבות מס ותנאים למשיכה…………………………………………………………

עמ’ 17-18

•  נתוני יסוד לחישוב המס המגיע בשנת המס 2025

מדרגות מס, נקודות זיכוי, הנחות סוציאליות, פטורים וקצבאות……………………………………………	עמ’ 19-22
ריכוז נתונים יסודיים לחישוב המס המגיע מיחיד לשנת המס 2025…………………………………………	עמ’ 23-24
שווי שימוש ברכב צמוד………………………………………………………………………………………………	עמ’ 24-25
חישוב המס במסלולי הכנסות משכירות דירות מגורים בארץ ובחו”ל………………………………………	עמ’ 25-26
נתונים לתיאום הוצאות מסוימות לשנת המס 2025……………………………………………………………	עמ’ 26-29

• תמצית נושאים שיש לבחון במסגרת הערכות לתום שנת המס 2025

שיעורי המס

מס חברות

שיעור מס החברות לשנת המס 2025 הינו 23%. לפקיד השומה סמכות לקבוע על פי מיטב שפיטתו בשומה חלקית את סכום הכנסתו של אדם בנוגע לפעולה מסוימת.

מס על יחיד

ראה בהרחבה בהמשך החוזר פרק ה.

>מס ייסף רגיל

עפ”י סעיף 121ב לפקודה, יחיד אשר הכנסתו החייבת בשנת המס 2025 עלתה על סך של 721,560 ₪ (התקרה זהה לשנת 2025 זאת בעקבות חוק ההסדרים לפיו התקרה הוקפאה עד וכולל 2027), יהיה חייב במס נוסף על חלק הכנסתו החייבת העולה על הסכום הנ”ל, בשיעור של 3%. ובסעיף זה “הכנסה חייבת” – הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה וכמשמעותה בסעיף 89 לפקודה, למעט סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 וסכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, ואולם לגבי מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים כהגדרתה בחוק האמור – רק אם שווי מכירתה עולה על 5,385,285 ש”ח והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין.

>מס ייסף נוסף

במסגרת תיקוני החקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת המס 2025 נקבע כי החל משנת המס 2025 יושת מס יסף נוסף בשיעור 2% בגין הכנסות חייבות ממקורות הוניים(הכנסה שלא הופקה מעבודה או מעסק של היחיד ואינה מיגיעה אישית) בסכום שעולה על מדרגת מס יסף הנוכחית, שעומדת נכון ל-2025 על סכום של 721,560 שקל. מס זה יחול בין היתר על הכנסות חייבות מרווחי הון, דיבידנד , שכירות או מכירת מקרקעין.

מס ערך מוסף

החל מ-1 בינואר 2025 שיעור המע”מ המוטל על עסקה בישראל ועל יבוא טובין הינו 18%.

מימון בין חברתי, בעלי שליטה ושיעור הריבית החל בשנת 2025  לעניין סעיפים 3ט’ ו- 3י’ לפקודת מס הכנסה

שיעור הריבית לעניין סעיף 3י’ בשנת 2025 – 5.02% לשנה (לעומת 5.18% בשנת 2024).

קיימת חובה לזקוף הכנסות ריבית בשיעור מינימלי בספרי המלווה, כאשר ההלוואה איננה במסגרת הפעילות העסקית הרגילה. מדובר במקרים בהם קיימים “יחסים מיוחדים” בין נותן הלוואה לבין מקבל ההלוואה וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית הנמוכה מהשיעור שקבע שר האוצר. במידה ולא נזקפה הכנסה כאמור בספרי המלווה, סעיף 3 (י) לפקודה קובע חישוב ריבית.

ביחס להלוואה עם צד קשור בחו”ל, חלות הוראות סעיף 85 א’ לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחו.

יש להוציא חשבונית מס בגין התשואה, לפי העניין, אם החברות אינן רשומות ב”איחוד עוסקים” (לרבות כאשר הן רשומות אך החברה הלווה איננה זכאית לקזז את מס התשומות לו הייתה מפיקה חשבונית מס).

יצוין כי לעניין הלוואות בריבית נמוכה – רשות המיסים פרסמה חוזר מספר 13/2018 אשר עוסק בנושא זה, כמו כן נוסף טופס דיווח שמספרו 1485 – הלוואות המוחרגות עפ”י סעיף 85א’ (ו’) לפקודת מס הכנסה.

שיעור הריבית לעניין סעיף 3ט’ בשנת 2025 – 6.69% לשנה (לעומת 6.91% בשנת 2024).

סעיף 3(ט) יחול על יתרות חובה בעלי שליטה וכן על הלוואות לעובדים שאינם בעלי שליטה למעט הלוואה שאינה עולה על 8,640 ש”ח (ללא שינוי משנת 2024) שתוצמד לעליית המדד בלבד. סעיף זה אינו חל על הלוואות בין חברתיות, למעט במקרה בו מקבלת ההלוואה הינה חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודה.

מע”מ בגין ריבית

הרינו להפנות את תשומת הלב כי בהתאם לסעיף 1 לחוק מע”מ, הכנסות מריבית בגין הלוואה שניתנה לבעלי המניות ולעובדים הינה עסקה החייבת במע”מ ומשכך יש לדווח על הריבית ולשלם את המע”מ בגינה.

המחלקה המקצועית של מע”מ קבעה כי בריבית הנקבעת לפי סעיף 3ט’ לפקודה כלול רכיב המע”מ. לפיכך יש לחלץ מתוך הסכום המתקבל בחישוב 3ט’ את המע”מ.

בעלי שליטה

הפרשי הצמדה על “הלוואות בעלים” יהיו פטורים ממס. הפטור מותנה באי תשלום וזקיפה של הפרשי ההצמדה בגין יתרות הזכות, לזכותו של בעל השליטה לפני תום שנת המס, ובתשלום המס בגין יתרות החובה של בעל השליטה במקרים בהם חלות על יתרות אלה הוראות סעיף 3(ט). כמו כן, לאור רפורמת המס שנכנסה לתוקף החל משנת המס 2006, קיים לכאורה מה- 1 בינואר 2006  פטור ממס על הפרשי השער בגין הלוואה הצמודה למטבע חוץ כלשהו, המוענקת מבעל שליטה שהינו יחיד לחברה שבשליטתו.

עבור בעלי שליטה מומלץ לבצע את הפעולות הבאות:

• הפקדות לקופות גמל לפיצוים או לקצבה ולקרן השתלמות עבור בעלי שליטה בגבולות התקרה.
  • הקדמת תשלומים לבעלי שליטה שיש לנכות מהם מס במקור או תשלום ניכוי המס במקור.

משיכת בעלים מחברה סעיף 3(ט1)

במסגרת תיקוני החקיקה הנרחבים בשנים האחרונות, חוקק בתיקון 235 לפקודת מס הכנסה (פורסם ביום 29 בדצמבר 2016) סעיף 3(ט1) אשר ביקש להרחיב משמעותית את סמכות פקיד השומה לחייב במס בעל מניות בגין שימוש בכספי החברה לתועלתו האישית.

משיכה של כספים מחברה על ידי יחיד בעל מניות מהותי בחברה או קרובו, או העמדת נכס (“נכס” – דירה, חפצי אומנות או תכשיטים, כלי טיס, כלי שייט ונכסים אחרים כפי שיקבעו) של חברה לשימושו של יחיד בעל מניות מהותי או של קרובו, והכל במישרין או בעקיפין, למעט משיכה או העמדה לשימושו כאמור המהווה הכנסה אשר מלוא המס המתחייב ממנה נוכה, ולרבות הלוואה או כל חוב אחר ומזומנים או שווה מזומנים שהחברה העמידה כבטוחה להלוואה שבעל המניות נטל יראו אותם כהכנסה של בעל המניות, בתום שנת המס שלאחר השנה שבה נמשכו הכספים או בתום שנת המס שבה הועמד נכס לשימוש כאמור, מדיבידנד (חלופה א’ בהתאם למבחני חלוקת דיבידנד), מעבודה (חלופה ב’ אם התקיימו יחסי עובד-מעביד) או מעסק/משלח יד (חלופה ג’ אם לא נתקיימו החלופות הקודמות). יובהר, כי ככל שהמשיכה חויבה במס בידי בעל המניות בהתאם לחלופה השנייה או השלישית לעיל, והחברה רשמה בספריה הוצאה כנגד סגירת יתרת המשיכה שחויבה, תיחשב ההוצאה גם כהוצאה לצרכי מס.

יצוין כי כספים שהושבו לחברה עד לתום שנת המס העוקבת לשנה בה נמשכו, אולם נמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד בו הושבו – ולא הוחזרו בתוך 60 ימים, יראו אותם כאילו לא הושבו. כמו כן, נכס שהועמד לרשות בעל המניות והושב לחברה עד מועד החיוב כהגדרתו בסעיף ולאחר מכן הועמד לשימושו מחדש בתוך שלוש שנים ממועד שבו הושב, יראו אותו כאילו לא הושב.

בחישוב סכום המשיכה כאמור לעיל יקוזזו יתרות זכות של בעל מניות בחברה, הלוואות בנקאיות שנטלה החברה והועברו לבעל המניות המהותי תוך 60 ימים ובעל המניות נושא בכל עלויות ההלוואה. כמו כן, בנכס שהוא דירה תקוזז הלוואת משכנתא מתאגיד בנקאי בחישוב סכום המשיכה.

האמור לעיל תקף על משיכות בסכום מצטבר שעלו ביום כלשהו בשנת המס ובשנת המס שלפניה על סכום של 100 אלפי ש”ח. עד למועד החיוב יחולו על המשיכה הוראות סעיף 3ט’ לפקודת מס הכנסה.

הלוואות לחברה קשורות – סעיף 3(ט1)

בתנאים מסוימים גם משיכת כספים בעקיפין מחברה תחשב כמשיכה.  לדוגמא במקרה בו ניתנה הלוואה או חוב על ידי חברה שבעל המניות הינו בעל מניות מהותי בה לידי חברה אחרת שבה הוא בעל מניות מהותי (חברת אחות למשל). כמו כן, הלוואה מחברה לשותפות בה שותף בעל המניות המהותי בחברה המלווה תחשב אף היא למשיכה בעקיפין. יחד עם זאת, קובע סעיף 3(ט1)(9) כי הלוואה שניתנה לחברה שאינה תאגיד שקוף ומשמשת לתכלית כלכלית בחברה מקבלת ההלוואה, לא תחשב כמשיכה בעקיפין. הלוואה תחשב כמשמשת לתכלית כלכלית אם מדובר בהלוואה המשמשת את החברה לצרכיה ולא לצרכיו של בעל המניות בה. כך לדוגמא במקרה וההלוואה נלקחה לטובת החזר חוב של החברה הלווה לצד ג’, שאילו לא היה מוחזר בסמוך למועד לקיחתה הייתה ממומשת ערבות אישית שניתנה על ידי בעל המניות בחברה הלווה, הרי שמדובר בהלוואה המשמשת את צרכיו של בעל המניות בה.

יש לשים לב, כי ההקלה מתייחסת רק למקרה בו מדובר בהלוואה ולא במשיכה. כך למשל משיכת כספים ללא הסכם הלוואה, ללא קביעת שיעורי ריבית, ללא קביעת מועדי פרעון וללא מתן בטחונות על ידי הלווה לא תחשב כהלוואה לעניין ההקלה ויחולו עליה הוראות 3(ט1).

תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו – סעיפי 81א-81ו לפקודה

תיקוני החקיקה שעברו בקריאה שנייה ושלישית ביום 31 בדצמבר 2024, מטילים קנס על חברת מעטים קנס בשיעור 2% על רווחים עודפים שלא חילקה. בחודש אוקטובר פרסמה רשות המסים הוראות ביצוע בחוזר 7/2025.

הקנס לא יוטל במקרים הבאים:

1. החברה חילקה דיבידנד (ושילמה מס) בשיעור 6% מהרווחים הנצברים לתום שנת המס הקודמת (הוראת מעבר לשנת 2025 בלבד בשיעור 5% במידה והוכרז והמס שולם עד  31.12.25). (חלופת דיבידנד בשיעור 6% בגין רווחים נצברים). ככל והמס בשל חלוקת הדיבידנדים ישולם בחודש ינואר 2026 יחול חיוב בהפרשי הצמדה וריבית בכפוף להוראות הפקודה והדבר לא יביא לשלילת הזכאות להחלת הוראת המעבר.

• החברה חילקה דיבידנד (ושילמה מס) בשיעור העולה על 50% מסכום הרווחים העודפים כהגדרתם בהוראת הביצוע) בתום שנת המס הקודמת.  (חלופת דיבידנד בשיעור 50% בגין רווחים עודפים).
• הפסדיה השוטפים של החברה בשנת המס הנבדקת לפי סעיפים 29,28 ו – 92 לפקודה, עולים על 10% מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת.

הקנס, ישולם עד מועד להגשת דוח או עד לתום שנת המס שלאחר שנת המס, לפי המוקדם (להלן: מועד התשלום”).

מועד הדיווח בגין בחירה בחלופת הדיבידנד בשיעור 6% יהיה עד 30/04 בשנת המס העוקבת לשנת המס הנבדקת.

לפיכך, בגין העודפים ליום 31/12/2024 על החברה לחלק דיבידנד בהתאם לחלופות עד ליום 30.04.2026.

במידה החברה בחרה בחלופת הדיבידנד בשיעור6% ושילמה את מלוא המס המגיע על פי דין במועד, ובעת הגשת הדו”ח התברר כי חלופת הדיבידנד בשיעור 50% בגין רווחים עודפים נמוכה יותר, תוכל החברה לזקוף לזכותה את ההפרש בין החלופות (להלן: “עודף דיבידנד”) ולזכות אותו כנגד סכום הדיבידנד החייב בחלוקה בשנים הבאות.

כמו כן, פרסמה רשות המיסים הוראות מעבר לאי תחולת הקנס במספר מקרים (התוספת למס) עד 2029 לחברת מעטים שהיו לה ערב יום התחילה (1.1.2025) רווחים נצברים שטרם חולקו , וכן הוסיפה מגינים שמתייחסים לנכסי החברה והוצאותיה שמונעים או מצמצמים את תשלום הקנס, לפירוט נא ראו חוזר משרדנו מספר 18/2025 בלינק כאן.

מיסוי חברות ארנק ועתירות יגיעה אישית- סעיף 62א לפקודה

במסגרת התוכנית הכלכלית לעמידה ביעדי התקציב לשנת 2025, הורחבה ההגדרה לחברת ארנק והתווסף סעיף חדש – חברות עתירות יגיעה אישית. בחודש נובמבר 2025 רשות המסים פרסמה טיוטת חוזר בנושא סעיף זה אך טרם הוציאה חוזר סופי. להלן תיקוני החקיקה המשמעותיים בסעיף זה שנכנסו לתוקף החל משנת המס 2025:

הרחבת הגדרת חברת ארנק – סעיף 62א(א)

הכנסה חייבת של חברת מעטים, למעט הכנסה חייבת שיוחסה לחברת המעטים מהכנסת שותפות שהיא שותפה בה, שאינה חברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 75ב1, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל שליטה בה, תיחשב כהכנסתו של היחיד כמפורט להלן:

• חברת נושא משרה (דירקטור למשל) ושירותי ניהול – סעיף 62א(א)

הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(1), (2), או (10), לפי העניין – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר, לרבות בצד קשור לאותו חבר בני אדם, כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול וכיוצא באלה, והיחיד או חברת המעטים היו נושאי משרה באותו חבר בני אדם; הוראות פסקה זו לא יחולו על יחיד שמחזיק, במישרין או בעקיפין, ב-25% או יותר באחד מאמצעי השליטה בחבר בני האדם האחר ביום כלשהו בשנת המס;

• חברות שכיר – סעיף 62א(א)

הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות אותו יחיד בעבור אדם אחר, לרבות בעבור צד קשור לאותו אדם, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו אם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס, למעט הכנסות מיוחדות (הכנסות כמשמעותן בסעיף 89, שווי המכירה כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או דיבידנד) או רווחים מיוחדים (רווח הון, שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או רווח מדיבידנד), הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו כהגדרתו בסעיף 76, לרבות עובדי החברה, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות חברת מעטים קשורה, לאדם אחד או לקרובו כהגדרתו בסעיף 88, במשך 22 חודשים לפחות, מתוך תקופה של שלוש שנים, ובלבד שבתום 22 החודשים יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו מיום תחילת מתן השירות, וזאת לצורך דיני המס בלבד;

הוראות אלו לא יחולו על חברת מעטים המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר. לעניין זה – הועסק אדם לא יותר מארבע שעות ביום – ייחשב לחצי מועסק, ואם הועסק אדם חלק משנת המס – ייחשב לחלק ממועסק כיחס תקופת עבודתו לשנה שלמה. כמו כן, אדם וקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) ו-(2) לסעיף 88 ייחשבו למועסק אחד.

חברות עתירות יגיעה אישית – סעיף 62א(א1)

הכנסתה החייבת של חברת מעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית (הכנסה חייבת שאינה הכנסה אחרת, גם אם נחשבות כהכנסה מעסק- ריבית, הפרשי הצמדה או דמי ניכיון, דיבידנד, דמי שכירות, רווח ממכירת נייר ערך, נכס או זכות במקרקעין) תחויב במס שולי על פי סעיף 2(1) לפקודה על החלק מעבר לשיעור רווחיות של 25% (הכנסה חייבת מפעילות יגיעה אישית חלקי המחזור)/

5 תנאי הסף לכניסה לסעיף (במצטבר):

1. החברה הינה חברת מעטים;
2. סכום הרווחים הנצברים בתום שנת המס הקודמת גבוה מ-750 אלפי ש”ח;
3. מחזור המכירות של החברה (מיגיע אישית) נמוך מ-30 מיליון ש”ח לכל בעל שליטה. (שני בעלי שליטה קרובים ייחשבו כאחד);
4. שיעור הרווחיות מיגיעה אישית מעל 25%. (הוראת שעה בשנת 2025: שיעור הרווחיות יוכל להימדד לפי ממוצע 2023-2025);
5. בעל מניות המחזיק 30% ומעלה בחברה ובעל מניות שמחזיק פחות מכך (אפילו חלקי אחוז) אך הוא פעיל בחברה (חברות בדירקטוריון  לא תהפוך מחזיק לפעיל).

הסעיף לא חל על חברת משלח יד זרה (חמי”ז), חברה נשלטת זרה (חנ”ז), חברה מועדפת או מוטבת וחברה מאושרת לפי חוק עידוד השקעות הון.

יש לשים לב שהוראות סעיף 62א(א) גובר על סעיף 62א(א1).

ייחוס הכנסות משותפות – סעיף 62א(א2)

הוראות הסעיף קובעות כי חברת מעטים שיוחסה לה, במישרין או בעקיפין, הכנסה חייבת משותפות שבה היא שותפה תפעל כך:

החזקה של 10% ומעלה באקווטי של השותפות – יובאו בחשבון הכנסות והוצאות השותפות כשהן מוכפלות בחלק חברת המעטים בהכנסות השותפות.

החזקה של מתחת ל-10% באקווטי של השותפות –45% מההכנסה החייבת תמוסה במס חברות ו-55% במס שולי כאשר יותר ניכוי הכנסות בעל שליטה לפי סעיף 2(1) לפקודה מחברת המעטים.

מיסוי דיבידנד בין חברתי בחברת מעטים – סעיף 62א(א3)

הסעיף יחול על חברת מעטים המחזיקה פחות מ-10% בחברת בת וההכנסה של החברה הבת נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה בחברת המעטים.

במקרה זה, 55% מהדיבידנד שיחולק על ידי החברה הבת יחשב כהכנסה מדיבידנד בידי בעל השליטה והשאר (45%) בידי חברת המעטים.

הקלות בנושא שינויי מבנה (חלק ה’2 לפקודה) – תיקוני חקיקה

במסגרת תיקוני חקיקה שהועברו בחודש מרץ 2025 נוספו הקלות משמעותיות בנושא שינויי מבנה לרבות מיזוגים ופיצולים הפטורים ממס, ראה בהרחבה בחוזר משרדנו 7/2025 בקישור כאן.

חלוקת רווחים צבורים כפויה בחברת מעטים – סעיף 77

במסגרת חוק ההסדרים לשנת המס 2025 תוקן גם סעיף 77 העוסק בחלוקת דיבידנד כפויה של רווחים צבורים בחברת מעטים. על פי הוראות הסעיף המתוקן, בסמכות מנהל רשות המסים בהתייעצות עם ועדה שתוקם ולאחר שניתנה לחברה הזדמנות סבירה להשמיע דבריה, להורות לפקיד השומה לראות ב- 50% לפחות מתוך רווחיה של חברה לשנת מס פלונית שטרם חולקו עד תום חמש שנים שלאחר שנת המס הפלונית, כאילו חולקו כדיבידנד, כלומר בשנת 2026 ניתן להורות על חלוקת רווחים שנצברו החל מיום התאגדות החברה ועד לתום שנת המס 2020, זאת  בהתקיים:

• רווחיה הנצברים של החברה עולים על 10 מיליון ש”ח.  
• החלוקה לא תזיק לפיתוחו או לקיומו של עסק החברה.
• תוצאת אי החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס.
• לאחר הוראת המנהל על החלוקה לא יפחתו מ- 6 מיליון ש”ח רווחיה הצבורים לתום אותה שנה ולתום 12 החודשים שקדמו להוראת המנהל.

עמדות חייבות בדיווח

בדצמבר 2015 פורסם תיקון חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע”ו – 2015 הקובע בין היתר חובת דיווח בגין נקיטת עמדה חייבת בדיווח לעניין מס הכנסה ובאופן דומה גם חוקי מסים עקיפים (בלו על דלק, מע”מ, מס קניה ומכס).

הדיווח הנדרש בחוק  באמצעות טופס מס הכנסה מס’ 1346 הוא בגין עמדה הנכללת בדוח השנתי למס הכנסה, העומדת בניגוד לעמדה שפרסמה רשות המסים, עד תום שנת המס שלגביה מוגש הדוח, אשר יתרון המס הנובע ממנה עולה על 5 מיליון שקלים חדשים באותה שנת מס או על 10 מיליון שקלים חדשים במהלך ארבע שנות מס לכל היותר. הדיווח על נקיטת  עמדה במסים עקיפים (מע”מ, מכס)  יחול על עמדה שיתרון המס הנובע ממנה עולה על 2 מיליון ש”ח בשנה או 5 מיליון ש”ח במהלך ארבע שנים.

רשות המסים מפרסמת בתום כל שנה את רשימת העמדות החייבות בדיווח לאותה שנת מס.

דיווח בגין חוות דעת

בהמשך לאישור חוק הטבות מס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה) התשע”ו – 2015 פרסמה רשות המיסים את טופס 1345 “דיווח בגין חוות דעת”.

נקבע כי בדוחות השנתיים החל משנת 2015 ואילך שיוגשו למס הכנסה יצורף טופס 1345 במידה וחלה חובת דיווח על חוות דעת  ובלבד שהתקיים בה אחד מאלה:

1. שכר הטרחה בגין חוות הדעת, כולו או חלקו, תלוי בסכום יתרון המס שייווצר למקבל חוות הדעת והינו סכום של 100 אלפי ש”ח לפחות שהוסכם בין הצדדים כי ישולם בעד חוות הדעת בגין חיסכון המס המרבי הכולל שייווצר למקבל חוות הדעת.
2. חוות הדעת היא “תכנון מדף” – “תכנון מדף” – אחד מאלה:
3. חוות דעת הכוללת בעיקרה  תוכן אחיד באותו נושא, שניתנה במישרין או בעקיפין, על ידי נותן חוות הדעת, לשלושה לפחות, בתוך תקופה של שנתיים ואינה תלויה בעיקרה בנסיבותיו המיוחדות של מקבל חוות הדעת.
4. חוות דעת שנותן חוות הדעת הוא שהציע אותה למקבל מיוזמתו, והמקבל חויב בחובת סודיות לגבי תוכנה.

יצוין כי חובת הדיווח חלה על חוות דעת בכתב, חתומה ושניתנה החל מ 1 בינואר 2016. כמו כן הדיווח יחול על יחיד או חבר בני אדם שהכנסתו בשנת המס, למעט הכנסה כמשמעותה בסעיף 89 לפקודת מס הכנסה, עולה על 3 מיליון ש”ח, או על יחיד או חבר בני אדם שהכנסתו כמשמעותה בסעיף 89 לפקודת מס הכנסה בשנת המס, עולה על מיליון וחצי ש”ח, ובלבד שחוות הדעת ניתנה בקשר לאותה הכנסה. יודגש כי לא תידרש מסירת חוות הדעת, אלא דיווח על עצם קבלתה וסוג סוגיית המיסוי המושפעת ממנה.

ניכוי מתשלום בעד שירותים או נכסים

לפי צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל”ז – 1977, מי שמחזור עסקיו בשנת המס 2023 עלה על 5,300,000 ש”ח חייב לנכות מס הכנסה במקור מתשלומיו בעד שירותים או נכסים בשנת המס 2025. חברת בת שמחזורה בשנת המס 2023 לא עלה על 1,050,000 ש”ח אינה חייבת בניכוי זה בשנת המס 2025 (בכפוף לצו ולתנאים שבסעיף 2א(2) לצו). מוסד ציבורי שמחזורו בשנת המס 2023 לא עלה על 3,300,000 ש”ח (בכפוף לצו ולתנאים שבסעיף 2א(3) בצו) אינו חייב בניכוי זה בשנת המס 2025.

תשלום חד פעמי בעד שירותים או נכסים שאין לנכות ממנו מס במקור בשנת 2025 הינו 5,520 ש”ח.

חיוב דמי ביטוח לאומי על הכנסות חברה משפחתית

סוגיית חיוב דמי ביטוח לאומי על הכנסות חברה משפחתית נידונה בשנים האחרונות בערכאות שונות בבתי המשפט בישראל. ביום 5 באוקטובר 2021 ביה”ד הארצי לעבודה דחה ערעור שהוגש בנדון וקיבל את עמדת הביטוח הלאומי לפיה כל הכנסתה החייבת של כל חברה משפחתית תחשב כמחולקת כדיבידנד לכל אחד מבעלי מניותיה לפי חלקו ותחויב בידי כל אחד מהם בדמי ביטוח כהכנסות פאסיביות ללא כל אבחנה מהו מקור ההכנסה החייבת בחברה המשפחתית – עסק, רווחי הון, ריבית ודיבידנד, שכר דירה וכו’.

שיעור דמי ביטוח לאומי שחל על הכנסות פאסיביות הינו 12% על החלק העולה על 25% מהשכר הממוצע במשק (37,137 ₪  -שנתי) ועד לתקרה שנתית בחוק 608,340 ש”ח  (מעודכן לשנת 2025).

להחלטה זו חשיבות מרחיקת לכת שכן שמעתה גם הכנסות מרווח הון, ריבית ודיבידנד או מהשכרת דירות למגורים והשכרת נדל”ן בחו”ל בשיעורי מס מוגבלים אשר לו הופקו ע”י יחיד פטורות מדמי ביטוח לאומי, יחויבו. יתר על כן, הכנסות מעסק וממשלח יד בחברה המשפחתית  יחויבו כהכנסה פסיבית ללא זכויות לגמלאות כמו פגיעה בעבודה ואף עלולות לפגוע או לשלול קצבאות אחרות הקשורות למבחני הכנסות פאסיביות.

בהתאם לאמור ועד עתירה לבג”צ, החלטה זו בתוקף רטרו החל משנת המס 2018 ובהתאם לכך החל המוסד לביטוח לאומי לשלוח למבוטחים הודעות חיוב בגין חלקם בהכנסות החברות המשפחתיות.

לאור ההשלכות הנוספות של חיוב דמי ביטוח לאומי, חברה משפחתית המעוניינת לשנות את סיווגה לחברה רגילה בשנת מס מסוימת, חייבת להודיע לפקיד השומה עד ליום 30 בנובמבר של השנה הקודמת באמצעות טופס 2590. תשומת הלב כי חברה משפחתית שתבקש לחזור ולהיות חברה רגילה לא תוכל עוד בעתיד לחזור ולהיות חברה משפחתית. האמור תקף גם עבור חברת בית באמצעות הודעה לפקיד השומה בחתימת כל בעלי המניות.

מערכת תרומות ישראל

החל מה-1 בינואר 2026 יידרשו כל מוסדות הציבור בעלי אישור לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, לדווח על כל התרומות שקיבלו מתורמים, באמצעות מערכת תרומות ישראל מקוונת של רשות המסים.

המידע על התרומות יעודכן גם במערכות המידע המשמשות לעריכת תיאום מס, הגשת הדוחות השנתיים והדו”ח להחזר מס. כך נחסך לתורמים הצורך להציג את הקבלות שבאזור האישי בפני המשרד, או להעלותן למערכת תיאומי המס המקוונת כדי לממש את הטבת המס.

להוראות ביצוע לחץ כאן.

זיכוי תרומות

יחיד או חברה שתרמו במצטבר בשנה מעל 207 ש”ח (נכון לשנת 2025) למוסד ציבורי שקיבל אישור לפי סעיף 46 לפקודה, זכאים לזיכוי ממס הכנסה בגובה 35% מסכום התרומה או מס חברות (נכון להיום- 24%), בהתאמה. הטבה זו ניתנת על כלל ההכנסות החייבות. הזיכוי יינתן על תרומה עד לתקרה של 10,354,816 ש”ח (נכון לשנת 2025) או עד 30% מההכנסה החייבת במס, לפי הנמוך. אם הסכום שנתרם עולה על התקרה שצוינה, ניתן להעביר את סכום התרומה שעולה על שיעורי התקרה ל-3 שנות המס הבאות ולצרפו לסכום התרומות באותן שנות מס, בתנאי שסכום התרומות הכולל שהזיכוי ניתן עבורו בכל שנה לא יעלה על התקרה.

תשומת לב כי תרומות משנת 2022 ניתנות לניצול לכל המאוחר עד 31.12.2025.

הצהרה על עסקאות בינלאומיות והצהרה על היותו של הנישום חלק מקבוצה רב לאומית

נישום ישראלי שביצע עסקה עם צדדים קשורים בחו”ל (כמשמעותה בסעיף 85א לפקודת מס הכנסה והתקנות מכוחו) נדרש להצהיר על כך בטופס 1385. בחודש ינואר 2023 פרסמה רשות המסים עדכון לטופס במסגרתו נוספה דרישה להצהרה – “האם למועד הגשת הדו”ח קיים דיווח חקר תנקי שוק בהתאם לתקנה 5 לתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), תשס”ז 2006”.

בעקבות דרישה זו, נישומים יצטרכו לבחון מחדש את מדיניותם לגבי מועד הכנת ועדכון תיעוד מחירי ההעברה הישראל (TPS).

כמו כן, החל מדוחות המס לשנת 2022 נוסף טופס 1585 – “הצהרה על היותו של הנישום חלק מקבוצה רב לאומית” כחלק מחבילת המסמכים שיש להגיש לרשות המסים.

בטופס זה יידרש כל נישום ישראלי שהינו חלק מקבוצה רב-לאומית או שהוא עומד בראשה ואשר עומדות בהגדרות הנדרשות בסעיף 85 ג לפקודה, לזהות את ישות האם הסופית בקבוצה אליה משתייך ולספק פרטים אודותיה. כמו כן, בטופס ההצהרה ידווח הנישום על חובתו, ככל וקיימת, להגיש דוח ישות אם סופית (CBCR) לרבות המדינה בה הוגש הדוח לשנת המס ולשנה שקדמה לשנת המס. על כן, חברה ישראלית שעומדת בראש קבוצה רב-לאומית ועומדת בתנאי הסף להגשת דיווח כאמור תידרש להיערך לכך מבעוד מועד.

רפורמת עוסק “זעיר”

ביום 4 בנובמבר 2024 וועדת הכספים של הכנסת אישרה את התיקון לתקנות מס הכנסה,  המאפשר לעסקים עם מחזור שנתי שאינו עולה על תקרת הפטור (120,000 ₪  בשנת 2025) להירשם כ”עסק זעיר” במס הכנסה. עסקים שיירשמו כ”עוסק זעיר” יהיו רשאים לנכות מהכנסותיהם הוצאות בשיעור של 30% מהמחזור ללא אסמכתאות במקום לדרוש הוצאות שהתהוו בפועל במסגרת הדו”ח השנתי. במרבית מהמקרים, עסקים אלה יהיו פטורים מהגשת דוח שנתי ובדרך כלל לא יחויבו בתשלום מקדמות מס הכנסה במהלך השנה ובהגשת הצהרת הון.

עסק זעיר הוא לא בהכרח עוסק פטור, וגם עוסק מורשה יכול להיחשב כבעל עסק זעיר.

במסגרת הרפורמה, בחודש ינואר של השנה העוקבת ידווחו עוסקים אלו על מחזור הכנסתם וישלמו את המס המגיע, בהתאם לחישוב שהמערכת תערוך עבורם על בסיס תיאום המס שביצעו במהלך השנה שעליה דיווחו ולאחר ניכוי הוצאות בשיעור של 30% מהמחזור.

כמו כן, בשדות רשות יידרשו לדווח ניכוי מס במקור שלא משכר והפרשה לפנסיה לצורך זיכוי ממס בשיעור של 35% על הפקדות לפנסיה כעצמאי אך לא יותר מ-5% מההכנסה החייבת (בהתאם לסעיף 45א(ב) לפקודה).

את הדיווח השנתי יש לעשות עד  ה-31.3 של השנה העוקבת.

על בעל עסק שמעוניין להיכנס למסלול החדש להירשם במערכת ייעודית שפותחה לשם כך בלינק כאן.

ביטוח לאומי – נתוני הדיווח יועברו אוטומטית למוסד לביטוח לאומי אשר יוציא שומה למבוטח. תשומת לב במסלול זה לא ניתן לקבל הטבת ניכוי בגין דמי הביטוח הלאומי שמשלם היחיד ולא תבוצע בהתאם ההפחתה לעניין ההכנסה החייבת בדמי ביטוח לאומי.

במקרים הבאים העוסק לא יוכל להיחשב כבעל עסק זעיר ולא יוכל להזדכות באופן אוטומטי על 30% מהיקף הכנסותיו, גם אם מחזור הכנסותיו נמוך מ-120,000 ₪ (נכון לשנת 2025):

• הוא מעסיק עובדים.
  • הוא אינו מנהל פנקסים קבילים.
  • הייתה בעסק בשנת המס הכנסה שלא מיגיעה אישית.
  • חלק מהכנסות העסק התקבלה מאדם שהוא מעסיקו של העוסק בשנת המס.
  • חלק מהכנסת העסק יוחס אליו מ”תאגיד שקוף” (חברה שכל הכנסותיה והוצאותיה מיוחסות לבעלי מניותיה).
  • יותר מ-25% מהכנסות העסק התקבלו מקרוב של העוסק או ממי שהיה מעסיקו במהלך 3 שנות המס הקודמות.
  • הוא בעל שליטה בחברת מעטים.

ביטול הפטור מדיווח לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים

ביום 7 באפריל 2024 העבירה הכנסת תיקון לפקודת מס הכנסה, אשר במסגרתו בוטל הפטור המוענק לעולים חדשים (מי שנחשבים לפי הפקודה “תושב ישראל לראשונה”) ותושבים חוזרים ותיקים (שלא היו תושבי ישראל במשך 10 שנים רצופות בטרם שבו לישראל) מהגשת דוחות על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל, למשך 10 שנים, וזאת ביחס למי שיהפוך לתושב ישראל החל מיום 1 בינואר 2026.

עולים שעלו בשנת 2025 ובחרו בשנת הסתגלות יישקלו האם לוותר על שנת ההסתגלות ולהיחשב כתושבי ישראל כבר בשנת 2025 על מנת להמשיך וליהנות מפטור הדיווח למשך עשור.

הרחבת הדיווח המפורט (PCN874)

ביום 27 במרץ 2025 פורסם תיקון חוק מס ערך מוסף אשר לפיו החל מיום 1 בספטמבר 2025 יורחב מעגל העוסקים אשר חייבים בדיווח מפורט .עוסקים אשר מחזור עסקאותיהם השנתי עולה על 500,000 ש”ח יחויבו להגיש את דוחותיהם למע”מ בדיווח מפורט (PCN874) החל מיום 1 בספטמבר 2025 (לתאגידים) והחל מיום 1 בינואר 2026 (ליחידים).

דיווח זה הוא דיווח מקוון מפורט על עסקאות ותשומות שמבוצע בנוסף לדיווח התקופתי הרגיל למע”מ. הדיווח כולל פירוט מלא של חשבוניות מס שהוצאו ושהתקבלו בתקופת הדיווח.

כמו כן, רשות המסים פרסמה ההקלות הבאות ליחידים בלבד –

1. עוסק שהוא יחיד יהיה רשאי שלא לפרט את חשבוניות המס, שסכום כל אחת מהן בלא המס אינו עולה על 5,000 ש”ח, ובלבד שיפרט בדוח את הסכום הכולל של החשבוניות האמורות. אי לכך,בהתייחס לחשבוניות תשומה כאמור לא יידרש לפרט את מספר הספק אלא להזין “מספר קבוע” שמספרו 77777772.
2. הגשת בקשה למשרד אזורי מע”מ בו הוא רשום כעוסק,לפיה חובת הגשת דוח תקופתי מפורט על ידו תחול החל מיום 1.1.2027 , וזאת במידה ושיעור של 90% לפחות מחשבוניות מס התשומות מורכב מחשבוניות מס שסכום כל אחת מהן בלא המס אינו עולה על 5,000 ש”ח.

נוהל גילוי מרצון – הוראת שעה

רשות המסים פרסמה נוהל גילוי מרצון חדש במסגרת הוראת שעה לשנה בלבד שתחול עד ליום 31.8.2026.

על פי הוראות הנוהל, קהל היעד הרלוונטי שביצע עבירות מס, יוכל לבצע הליך של “גילוי מרצון”, לשלם את המיסים המתחייבים כדין ובכך להימנע מהליכים פליליים. בין התנאים, הדרישה לכך שהפנייה נעשתה בכנות ובתום לב וכן כי במועד הפנייה לא נערכת בדיקה או חקירה ברשות המיסים בעניינו של הפונה. 

הבקשות לגילוי מרצון תוגשנה לגורם המוסמך על בסיס שמי (כלומר לא יתאפשר פניות אנונימיות) אך ורק באמצעות טופס מקוון שיעלה לאתר רשות המיסים.  

הבקשות יטופלו באחד משני מסלולים: מסלול ירוק ומסלול רגיל.

במסלול הירוק, אשר נועד לזרז את הטיפול בבקשות שהיקף ההון הגלום בהן נמוך יחסית כמפורט בהמשך, יגיש המבקש דו”ח מתקן או דו”ח במקרה שלא הוגש דו”ח בעבר אשר יכלול את ההכנסה שעליה הוא מבקש לדווח במסגרת הגילוי מרצון. המסלול יחול רק על–

הכנסות שמקורן בנכסים פיננסים המוחזקים במוסד פיננסי מחוץ לישראל שהיתרה שלהם ליום 31.12.24 נמוכה מ-4 מיליון ש”ח;

הכנסות משכ”ד למגורים בישראל או בחו”ל בסכום שאינו עולה על 250,000 ש”ח בשנה

הכנסות שמקורן בנכסים דיגיטלים (קריפטו) בסכום שאינו עולה על 500,000 ש”ח לכל תקופת הגילוי. בהתייחס לנכסים דיגיטלים, שווים ההוגן ליום 31.12.24 לא יעלה במסלול הירוק על 1.5 מיליון ש”ח

במסלול הרגיל, ייחתם הסכם שומה מול המשרד הרלוונטי ויחול על כל אותן הכנסות החורגות בסכומן מזה שנקבע במסלול הירוק.

להוראת השעה המלאה לחץ כאן.

להוראות הביצוע לחץ כאן.

חשבונית ישראל

במטרה לצמצם את תופעת החשבוניות הפיקטיביות ובהתאם לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ”ג– 2023, נקבע כי החל מה-5 במאי 2024 רשות המסים תנפיק מספרי הקצאה לחשבוניות מס. מספרי הקצאה אלה יידרשו כתנאי לניכוי מס התשומות בעסקאות שמעל לתקרה שנקבעה בחוק.

בשנת 2025 התקרה עומדת על 20,000 ש”ח לפני מע”מ. החל מיום 1 בינואר 2026 התקרה תעמוד על 10,000 ש”ח+ מע”מ והחל מיום 1 ביוני 2026 התקרה תעמוד על 5,000 ש”ח+ מע”מ.

האמור חל רק על עסקאות חייבות במע”מ ולכן בעסקאות פטורות או בשיעור מע”מ 0% לא נדרש במספרי הקצאה.

חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ”ג-2023 – השקעה במניות חברת מו”פ

ביום 25 ביולי 2023, נכנס לתוקף חוק האנג’לים החדש אשר נקבע כהוראת שעה עד ליום 31.12.2026 ומעניק הטבות מס למשקיעים בחברות הייטק (ממועד כניסת החוק לתוקף ועד ליום 31.12.2026 – להלן “התקופה המזכה”) וכולל הטבות לחברות מו”פ (מחקר ופיתוח) בתחילת דרכן, שלבי הפרה-סיד (Pre-Seed) וסיד (Seed), הטבות לחברות ישראליות שרוכשות חברות אחרות והטבות לחברות ישראליות המקבלות מימון מגופים זרים.

זיכוי ממס בגין השקעה בחברת מו”פ

החלק הראשון של החוק מעניק הטבה המאפשרת למשקיע יחיד בלבד שביצע השקעה בחברת המו”פ במזומן כנגד הקצאת מניות בתקופה המזכה לקבל זיכוי ממס וכך לדחות חלק מתשלומי המס של העסק, ובעצם כך, ישלם מס על רווחיו רק כאשר ימכור את מניות החברה שבבעלותו.

זיכוי המס יהיה לפי  מס רווח הון לרבות מס יסף, ובניגוד לחוק הקודם, החוק הנוכחי נותן תנאים מקלים יותר לקבלת ההטבה, שכן לא קיים צורך באישור מקדמי של הרשות לחדשנות, לא נדרשת יותר עמידה בתנאי “חברת מטרה”, ומספיק אישור רואה החשבון על כך שהחברה הינה חברת מו”פ.

סכום ההשקעה המזכה על ידי המשקיע מוגבל לסכום של 4 מיליון ₪ בחברת מו”פ מסוימת.

מכירת מניות בחברת מו”פ

החלק השני מעניק הטבה המאפשרת למשקיעים שמכרו מניות של חברת מו”פ ישראלית לא לשלם מס במועד המכירה על רווח ההון או האקזיט, אלא להשקיע בחברה ישראלית אחרת במהלך 12 החודשים מהמועד בו נמכרו המניות.

עוד נציין כי על מנת להימנע מכפל הטבות, המשקיע זכאי לבחור להנות מההטבה בחלק הראשון של החוק או מההטבה בחלק השני של החוק, אך לא משתיהן יחד. המשקיע אינו יכול לחזור ולשנות את הבחירה בשנית.

חילוף מניות

החלק השלישי הנגזר מחוק האנג’לים, מעניק הטבות מס לחברות הייטק ישראליות הרוכשות חברות טכנולוגיה אחרות. חברות אלו יוכלו לנכות את סכום הרכישה מההכנסות הטכנולוגיות המועדפות, וכך למעשה, להפחית את חבות המס של החברה. כלומר, ההשקעה שלהן תוכר כהוצאה לצורכי מס. הרציונל מאחורי ההטבה הוא עידוד חברות ישראליות לגדול ולצמוח בישראל ולא למכור את פעילותן או להתמזג עם חברות בינלאומיות.

כמו כן, חוק האנג’לים מעניק למוסדות פיננסיים זרים פטור ממס על הכנסות מריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה בגין הלוואות שניתנו לחברות הייטק ישראליות. מטרת פטור זה היא להפחית את העלויות שיש לחברות הייטק ישראליות בגיוס אשראי ממוסדות פיננסיים זרים.

להוראת השעה המלאה לחץ כאן.

• להלן פעולות שיש לבצע לפני 31/12/2025:

פירוק חברות או העברת נכסים לבעלי מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה – הוראת שעה

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ”ה,2024- קבע המחוקק הטלת מס על רווחים לא מחולקים. לצד זאת, נקבעה הוראת שעה המאפשרת פירוק חברות או העברת נכסים לבעלי מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה. בהוראת השעה שני מסלולים: האחד, פירוק מלא של חברת מעטים (“מסלול פירוק”) והשני, העברת נכס לבעל מניות בחברת מעטים ללא פירוקה (“העברת נכסים”). בכל אחד מהמסלולים שבהוראת השעה נקבע מנגנון מיסוי במועד הפירוק או העברת הנכס, לפי העניין, תוך דחיית מס של חלק שווי הנכסים המועברים אשר עולה על רווחי החברה המתפרקת (בפירוק) או על יתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר (בהעברת נכס), זאת עד למימושם העתידי על ידי בעל המניות. כמו כן, נקבע מנגנון חלוקת הרווח במימוש עתידי של הנכסים המועברים (בין בפירוק ובין בהעברת נכס) לצורך חיוב חלקו במס שולי והיתרה על פי שיעור המס הקבוע בסעיף 91 בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ״א-1961  או בסעיפים 48א(א) ו48-א(ב) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”כ-1963, לפי העניין.

להוראת השעה המלאה לחץ כאן.

בחודש נובמבר פרסמה רשות המסים כי תתאפשר דחייה במועד הדיווח והגשת הבקשה להעברת נכס עד ליום 31.12.2025 ובלבד שהתקיימו כל אלה:

• נחתם הסכם מכר בין החברה לבין בעל המניות או שהתקבלה החלטה להעברת הנכס על ידי האורגנים המוסמכים בחברה, בכתב, עד ליום 30.11.2025.
• ההסכם או ההחלטה יהיו מותנים בקבלת אישור לבקשה על ידי רשות המסים.
• ההסכם או עותק ההחלטה החתומים יצורפו לבקשה.

כמו כן, במסלול פירוק יש להתחיל את הפירוק עד ליום 31.12.2025.

מועדים אלו חלים אף אם טרם התקבל אישור רשות המסים, ובלבד שהבקשה הוגשה במועד ובהתאם לדרישות.

בעסקאות זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין מובהר כי הדיווח למסמ”ק יבוצע ללא המתנה לאישור רשות המסים. העסקה תדווחה במועדה והחיוב במס יוקפא עד להמצאת כל האישורים הנדרשים.

במקרה שבו הבקשה תידחה, ניתן יהיה להגיש בקשה לביטול הפירוק או ביטול העברת הנכס, בכפוף להוראות הדין.

תשומת לב כי במסלול העברת נכס ללא פירוק, חלוקת הנכס כדיבידנד תילקח בחשבון במסגרת חלופת דיבידנד 5% לפי סעיפי 81א-81ו לפקודה.

ספירות קופה

יש לערוך ספירת קופה בתאריך 31 בדצמבר 2025 ולהכין רשימה הכוללת פירוט של כל השיקים הדחויים, השטרות והמזומנים שימצאו בקופתכם בסוף יום העסקים האחרון של שנת המס, יש לציין על גבי הרשימה את תאריך הספירה, שם החברה, שמות הסופרים וחתימתם.

השמדת מלאי

רשות המסים פרסמה הוראת ביצוע מס’ 14/2018 לעניין הפעולות הנדרשות בנושא השמדת מלאי וביום 18 ביולי 2019 פרסמה מסמך הבהרה המתייחס בהרחבה לדרכי הביצוע ואופן הדיווח במקרים כגון זה.

ספירות מלאי

חברות אשר ברשותן מלאי עסקי למכירה, חייבות להיערך בימים אלו לעריכת ספירת המלאי אשר חובה לערכה לפי הוראות מס הכנסה בתום כל שנת מס.

נציין כי, הוראות מס הכנסה מאפשרות גמישות במועד הספירה בפועל, כאשר לא ניתן לספור את המלאי בתאריך זה. הגמישות מאפשרת לערוך את ספירת המלאי עד 10 ימים לפני או אחרי 31.12.2025, ולהיערך לבצוע התאמה בין כמויות המלאי לפי רשומות הספירה בתאריך הספירה בפועל, לבין רשימות המלאי הסופיות ליום  31.12.2024(במידה והספירה מתוכננת מעבר למועדים אלו יש להודיע מראש לפקיד השומה בכתב).

עריכת המפקד – יש להכין רשימות מלאי שיכללו את כל הטובין שבבעלותכם או ברשותכם. טובין השייכים לאחרים ונמצאים ברשותכם ירשמו בנפרד (כגון: טובין במשגור). כמו כן, עליכם לערוך רשימת טובין שבבעלותכם והנמצאים, בתאריך המפקד, אצל אחרים (כגון: סחורה שנשלחה לעיבוד טובין במחסני ערובה).

גיליונות הספירה יהיו ממוספרים מראש במספר עוקב. בראש כל גיליון יצוין תאריך המפקד ומקום אחסון הטובין. רצוי לערוך את הרשימה ב-3 עותקים לפחות.

הרשימות יכללו לפחות פרטים אלו:

תיאור הטובין באופן המאפשר זיהוי סוגם;

• מצב הטובין תוך ציון מצב תקינותם (מיושנים, מקולקלים, במחזור איטי, פסולת וכד’).
• יחידת מדידה) ק”ג, מטרים וכד’ .(
• הכמות  (מספר היחידות כאמור לעיל).
• רצוי להשאיר מקום ל- 2 טורים נוספים שימולאו במועד מאוחר יותר והם: מחיר היחידה ושווי כולל )מספר היחידות מוכפל במחיר(.
•  תוצרת בעיבוד תירשם תוך ציון הכמות ביחידות פיזיות ושלב העיבוד (רמת הגמר) במועד הספירה.

רצוי להשאיר 3 עמודות נוספות לחישוב תפוקה שוות הערך (כמות היחידות הפיזיות מוכפל ברמת הגמר), לעלות ליחידה ולשווי הכולל. הרשימות ירשמו בדיו ולא בעפרון. מבצעי הספירה יחתמו בסוף כל גיליון ויציינו את שמם המלאי.  נציג משרדנו יבקר בשעת הספירה.

חישוב שווי המלאי

• ניתן לחשב את שווי המלאי במועד מאוחר יותר.
• אין לכלול בחישוב השווי טובין שאינם שייכים לעסק אך יש לכלול פריטים ששייכים לעסק אך במועד הספירה הם נמצאים ברשותם של אחרים.
• השווי של המלאי מחושב בדרך כלל לפי עלות (ללא מע”מ).
• במקרה ומדובר בטובין שאינם תקינים או שמחיר מכירתם המשוער נמוך מעלותם, יש לחשב את השווי לפי ערך המימוש נטו (שווי שוק בניכוי עלויות מכירה).
• העלות תחושב לפי שיטת ה FIFO או לפי זיהוי ספציפי של מחיר קניית יחידת המלאי.
• יש לסכם את רשימת המלאי לפי קבוצות כגון : חומרי גלם, חומרי אריזה, חומרי עזר, מלאי בעיבוד, מלאי מוצרים מוגמרים וכד’.
• יש לחשב את שווי המלאי על גבי גיליונות המפקד. במידה והחישוב לא נעשה על גבי גיליונות המפקד המקוריים, יש לבצע מעקב הדדי בין רשימות המפקד לבין רשימות חישוב השווי.

שמירת הרשימות

 יש לשמור את רשימות מפקד המלאי לתקופה של 7 שנים מתום שנת המס או 6 שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה, כמאוחר שבהם.

היערכות חברות המדווחות על בסיס מזומן

ביום 25 ביולי, 2012, פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע 8/2012 בנושא “בסיס דווח לצרכי מס – מזומן או מצטבר”. החוזר קבע כי כאשר על פי כללי חשבונאות מקובלים ערכה חברה דוח כספי חשבונאי על בסיס מצטבר, לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח בדוח ההתאמה לצרכי מס לבסיס מזומן, אלא ככל שקיימת הוראה מפורשת לעניין הכנסה מסוימת לדיני המס ובהתייחס להכנסה זו בלבד, הוראה זו תחול על דוחות לשנת המס 2012 ואילך.

בחברות אשר תדווחנה למרות האמור לעיל על הכנסותיהן למס הכנסה על בסיס מזומן, מומלץ לבחון את הנושאים הבאים:

• השלמת תשלומים בשל הוצאות שכר ונלוות לשכר (קופות תגמולים, קרן השתלמות, ביטוח מנהלים).
• השלמת תשלומים בשל פיצויי פרישה – לשנה השוטפת, לרבות עדכון בגין תוספת שכר ובשל שנים קודמות – מותנה בקבלת אישור רשות המיסים.
• הקדמת תשלום פיצויים למפוטרים מכספי החברה, פדיון חופשה, דמי הבראה וכיו”ב.
• הקדמת תשלומים שונים (ספרות מקצועית, השתלמויות, צרכי משרד, תיקונים והחזקה וכיו”ב).
• תשלום הוצאות לתושבי חוץ או לחילופין תשלום ניכוי מס במקור המתאים על מנת להכשיר את ההוצאה לצרכי מס.
• תשלום הוצאות לבעלי שליטה.
• תשלומים בשל הוצאות מחקר, סרטים ונפט.
• תשלום דמי פנוי.
• רכישת קופות רושמות, לאור הניכוי המיוחד המוענק במסגרת תקנות מס הכנסה.
• תשלומים בשל תרומות למוסדות מוכרים.
• גילום הוצאות המהוות טובת הנאה והניתנות לכלל העובדים לפי שיעור המס הממוצע החל על עובדי החברה.

דגשים באשר להכנסות שונות

• שיחלוף נכסים
• החלפת נכס בר פחת – דחיית רווח הון.

בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף 96 לפקודה, אותו חלק מרווח ההון הנדחה יופחת מהמחיר המקורי של הנכס המחליף, הן לעניין תביעת הפחת והן בעתיד לעניין חישוב רווח ההון ממכירתו.

• במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2014-2013 בוטלה האפשרות לביצוע שחלוף לגבי רווח הון ממכירת נכס שהוא:

–  כלי רכב פרטי ששימש להשכרה;

– זכות במקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל;

– נכס שנמכר במכירה רעיונית בעקבות חלוקת דיבידנד מרווחי שיערוך.

במקרה של מכירת זכות במקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל לגביהם בוצע שיחלוף בחו”ל נקבע מנגנון לזיכוי מיסי חו”ל שיחולו בעת מכירת הנכס ששוחלף.

במידה ולא ניתן יהיה לקבל זיכוי כנגד הכנסות חוץ, יינתן הזיכוי כנגד המס החל על הכנסות שהופקו בישראל.

סכום שלא ניתן יהיה לקזזו כנגד מיסי חו”ל יוחזר לחברה בתום שנת המס שבה נמכרו המקרקעין שנרכשו לחילוף.

• הפסד הון הנובע מחילוף ציוד ומכונות בעסק

סעיף 27 לפקודה מאפשר במקרה של הפסד הון ממכירת מכונות וציוד אשר הוחלפו בציוד חדש לנכות את ההפסד כהוצאה פירותית.

• מיסוי דמי שכירות שנתקבלו מראש (סעיף 8ב’ לפקודה)

על חברה המנהלת ספרים על בסיס מצטבר, שלה הכנסות שכירות שאינן מגיעות לכדי עסק (הכנסה לפי סעיף 2(6) או (7)), לכלול במסגרת הכנסתה החייבת את הגבוה מבין: ההכנסה על בסיס צבירה או   ההכנסה מראש שנתקבלה במזומן.

• מימוש נכסים

לגבי נכסי מקרקעין שנרכשו עד שנת המס 1960 וחלים לגביהם שיעורי מס מוגבלים, יש להביא בחשבון שיעורי מס משתנים, בכפוף להוראות כדלקמן:

• לגבי חברות שהכנסתן מעסק – נקבע כי החל משנת המס 2005 יעלה בהדרגה שיעור מס השבח המירבי בשל מכירת נכס מקרקעין היסטורי שיום רכישתו עד 1960 ב-1% לכל שנה עד שנת המכירה, ובלבד שבכל מקרה שיעור המס הכולל על השבח הריאלי לא יעלה על שיעור מס החברות.
• לגבי חברות שהכנסתן אינן מעסק – נקבע כי החל משנת המס 2011 תחול הגדלה הדרגתית של שיעורי מס השבח ההיסטוריים המרביים בשל מכירת מקרקעין שיום רכישתו עד 1960 (בגין שנת 2011- 1%, בגין שנת 2012- 1% נוסף ובגין שנות המס 2013 ואילך- 2% נוספים לכל שנת מס עד למכירה), ובלבד שבכל מקרה שיעור המס הכולל על השבח הריאלי לא יעלה על שיעור מס החברות.
• לגבי נכסי מקרקעין ונכסים אחרים שנרכשו על ידי יחידים עד לשנת המס 1960 וחלים לגביהם שיעורי מס מוגבלים- נקבע, כי החל משנת 2005 יעלו בהדרגה שיעורי מס השבח ומס רווח ההון המירבי בשיעור של 1% לכל שנה. שיעור המס הכולל על השבח הריאלי או על רווח ההון הריאלי לא יעלה על 25%. כן נקבעה הגדלה הדרגתית נוספת של 1% בשנת 2012, וכן של 2% לשנה עד 2017 לגבי נכס מקרקעין ו-2% לשנה עד לשנת 2014 לגבי נכס אחר.

• “עבודות ממושכות” (מתייחס בעיקר לקבלנים)
• קבלן מבצע – קביעת עיתוי הכרה ברווח על-פי התקדמות העבודות – “עבודה ממושכת”. רווח מהפרויקט יוכר בעת שיעור השלמה של 25% לפחות והפסד יוכר כאשר לפחות 50% מהעבודות בוצעו.
• קבלן בונה – קביעת עיתוי הכרה ברווח במועד שבו הבניין שנבנה “ראוי לשימוש”.
• לגבי קבלן בונה וקבלן מבצע – בדיקת הוצאות מימון שניתן ליחסן ספציפית לעבודות (יישום הלכת “אינטרבילדינג”)
• לעניין עסקאות קומבינציה – בחינת יישום הלכת “דירום” שאפשרה הכרה כהפסד גם ביחס למרכיב של ה”קבלן הבונה” בתנאים מסוימים. בחינת יישום הלכת “מפלסים” המאפשרת ביצוע עסקת מימון לבניה בתנאים מסוימים, מבלי שהעסקה תסווג כעסקת קומבינציה.

• מענקי מלחמה  

מדינת ישראל נטלה על עצמה בחקיקה לפצות את תושביה על נזקים ישירים ועקיפים שנגרמו כתוצאה ממעשי איבה או פעולות מלחמה שונות. הפיצוי נעשה מכוח חוק מס רכוש וקרן פיצויים התשכ”א – 1961. 

בעקבות המצב הביטחוני ומלחמת “חרבות ברזל” ומבצע “עם כלביא” בשנת 2025 מעניקה המדינה מענקי סיוע לעסקים זכאים.  מענקים אלו אינם חייבים במע”מ אך חייבים במס הכנסה (ולעצמאיים גם בביטוח לאומי) ועל כן יש לשקול בחברות מתאימות לשלם בגינם מקדמות מס וכן לרשום הפרשות בהתאם בחברות המדווחות על בסיס מצטבר.

לפרטים על המסלולים השונים ותנאי הזכאות ניתן לראות באתר קרן הפיצויים של רשות המיסים בלינק כאן.

השלמת תשלומים עד תום שנת המס לשם קבלת הטבות מס

• לקופות גמל (תגמולים ו/או קצבה), לביטוח חיים, ולקרן השתלמות.
• תרומות למוסדות מוכרים לפי סעיף 46 לפקודה.
• לגבי עצמאים – הקדמת התשלום האחרון למוסד לביטוח לאומי שמועד פירעונו חל ב-15  בינואר 2026, לשנת המס 2025, לשם ניצול הניכוי בשנת המס 2025.
• השלמת תשלומי התחייבויות להוצאות לגבי מי שהכנסתו מדווחת על בסיס מזומנים (שכר דירה, חשמל, הוצאות משרד, שכר טרחת עו”ד, רו”ח וכיו”ב).
• קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש, בכפוף להוראות החוק המתייחסות להכנסות מהשכרת דירה למגורים.
• רכישת קופות רושמות לפני תום שנת המס.
• השלמת תשלומים המקנים זיכוי מסכום המס בעד הוצאות להחזקת קרוב במוסד שישולמו עד 31.12.2025.
• שמירת תיעוד מתאים המתייחס למכירת ניירות ערך סחירים, פדיון תוכניות חסכון וכד’.  
• השלמת מקדמות בשל “הוצאות עודפות” שיחשבו כמס ששולם על חשבון השנה השוטפת.
• תשלום יתרת חוב המס עד 31 בינואר 2026 ללא חיוב בהפרשי הצמדה וריבית, או עד תום פברואר 2026 אגב תשלום מחצית הפרשי הצמדה והריבית, או עד תום מרץ 2026 אגב תשלום 75% מהפרשי הצמדה והריבית.
• התאמת תשלומי ספקים שדווחו בדוחות הניכויים החודשיים אל מול פלט 856 שנתי מתוכנת הנהלת החשבונות.
• התאמת המחזור שדווח לצורכי תשלום מקדמות למחזור בפועל והשלמת ההפרשים בדוח דצמבר.
• התאמת המחזור ודיווח כנ”ל לצורכי מס ערך מוסף.
• פנסיה חובה לעצמאיים – החל מינואר 2017 נכנסה לתוקף חקיקה המחייבת עצמאיים להפקיד לפנסיה. חובת ההפקדה חלה על כל עצמאי מעל גיל 21 ועד גיל פרישה מוקדמת (גיל 60) אשר פעיל כעצמאי במשק יותר מ-6 חודשים, אולם עצמאי שבמועד תחילת החוק היה מעל גיל 55 חובת ההפקדות המינימליות יהיו כדלקמן: עד 50% מהשכר הברוטו הממוצע במשק- 4.45% מההכנסה החודשית הממוצעת ומעל ועד השכר הברוטו במשק- 12.55%.

• קיזוז הפסדים

להלן טבלה מסכמת בעניין קיזוז הפסדים עפ”י סעיפים 28, 29 ו-92 לפקודת מס הכנסה:

סוג       ההכנסה   סוג ההפסד	סעיף מקור	הכנסה מעסק ומשלח יד לפי 2(1)	שכר עבודה לפי 2(2)	רווח הון מני”ע נסחרים בישראל	רווח הון מני”ע נסחרים בחו”ל	שכ”ד לפי 2(6)	ריבית ודיבידנד מני”ע לפי 2(4)	ריבית מפיקדונות בבנקים או מתוכנית חסכון	רווח הון מנכס לא סחיר (כולל שבח) בישראל	רווח הון מנכס לא סחיר בחו”ל
הפסד שוטף מעסק/ משלח יד	28(א)	V	V	V	V (1)	V	V (1)	V (1)	V (1)	V (1)
הפסד מועבר מעסק/ משלח יד	28(ב)	V	V (2)						רווח הון בעסק	רווח הון בעסק
הפסד שוטף מהשכרת בניין	28(ח)					V			V אותו בניין
הפסד מועבר מהשכרת בניין	28(ח)					V אותו בניין			V אותו בניין
הפסד הון/שבח שוטף בישראל ובחו”ל (3)	92(א)(1) 92(א)(3)			V	V				V	V
הפסד שוטף מני”ע נסחרים בישראל ובחו”ל	92(א)(4)			V	V		V (4)		V	V
הפסד הון מועבר (כולל ני”ע) בישראל ובחו”ל (5)	92(ב)			V	V				V	V
הפסד פאסיבי מחו”ל	29(1)					Vרק בחו”ל	Vרק בחו”ל	Vרק בחו”ל		V (6)
הפסד שוטף מעסק בחו”ל (7)	29(2)(א) 29(2)(ג)	V	V	V	V	V	V	V	V	V
הפסד מועבר מעסק בחו”ל (8)	29(2)(ד)	V							V	V

(1) עם זאת, סעיף 28(ג) מאפשר שלא לקזז כנגד רווח אינפלציוני חייב, וכן כנגד רווח הון, ריבית ודיבידנד ששיעור המס עליהם אינו עולה על 25%.

(2)  בשנת הקיזוז לא הייתה הכנסה מעסק; אותו אדם חדל לעסוק בעסק שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז; מקורו של ההפסד אינו מחברת בית, משפחתית או שקופה.

(3) ניתן לקזז גם כנגד רווח אינפלציוני חייב, ביחס של 1:3.5; הפסד הון מחוץ מישראל, יש לקזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל, ורק לאחר מכן כנגד רווח הון בישראל.

(4) כנגד אותם ני”ע, או כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד מניירות ערך אחרים בכפוף לכך ששיעור המס החל על הכנסות אלו אינו עולה עבור חברות על 23% ועבור יחידים על 25%.

(5) היה הסכום שלא ניתן לקזזו הפסד ממכירת נכס מחוץ לישראל, יקוזז ההפסד תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל.

(6) הפסד מדמי שכירות מהשכרת בנין שמקורו בפחת, יותר בקיזוז גם כנגד רווח הון במכירת אותו בנין.

(7) קיזוז לפי הסדר: כנגד הכנסה מעסק ומשלח יד מחוץ לישראל (לרבות רווח הון בעסק); הכנסה פאסיבית מחוץ לישראל; כנגד הכנסה בישראל, אם ההפסד נבע מעסק בחו”ל שהשליטה והניהול שלו מופעלים בישראל.        

(8) בדומה להערה 7 וללא קיזוז כנגד משכורת והכנסה פאסיבית.

יישום הוראות פס”ד מוזס

בפסק דין מוזס קבע ביהמ”ש העליון כי לא ניתן להכיר בהפסד הון מנייר ערך שערכו נקוב במטבע זר כאשר ההפסד נובע מירידה בשער החליפין של המטבע.

• הפרשות לקרן השתלמות בשנת המס 2025

פקודת מס הכנסה מתירה בתנאים מסוימים ניכוי תשלומים לקרן השתלמות גם לעצמאיים, לחברי קיבוץ ולשכירים בעלי שליטה בחברת מעטים.

להלן ריכוז ההוראות בנושא זה לגבי שנת המס 2025:

שיעורי ההפרשות

בשנת המס 2025 יותרו בניכוי הפרשות כאמור לקרן השתלמות כדלקמן (שנתי):

שכיר בעל שליטה

הפרשות החברה בגובה של עד 4.5% מהמשכורת השנתית שאינה עולה על 188,544 ש”ח (15,712 ש”ח לחודש) (ניכוי מירבי של 8,484 ש”ח).

ניכוי ההוצאה מותנה בתשלום מקביל של בעל השליטה בשיעור של 1.5% .

כלומר, על מנת להנות מההטבה המקסימאלית בשנת המס 2025, יש צורך בהפרשה בשיעור של 6% (4.5% חלק המעביד ו- 1.5% חלק העובד) ממשכורת שאינה עולה על 188,544 ש”ח (הפרשה מרבית – 11,313  ש”ח וניכוי מרבי של 8,484 ש”ח).

הפרשות המעביד מעבר לשיעור של 4.5% ועד לשיעור של 7.5% מהמשכורת שאינה עולה על 188,544 ש”ח לא תותר כהוצאה בידי המעביד, אך לא תיחשב כהכנסה בידי בעל השליטה (מותנה בתשלום בשיעור של 2.5% של בעל השליטה). הפרשה בשיעור העולה על 7.5% תחשב כהכנסת עבודה של בעל השליטה כבר במועד ההפרשה כאמור בסעיף 3(ה) לפקודת מס הכנסה.

שכיר שאינו בעל שליטה

הפרשות מעביד עבור עובדים שכירים רגילים (שאינם בעלי שליטה) כדלקמן:

עד 7.5% מהמשכורת שאינה עולה על 188,544, ש”ח ו- 2.5% תשלום מקביל של העובד.

(אצל עובדי הוראה: 8.4% ו- 4.2% בהתאמה).

עמדת רשות המיסים היא כי תקרת המשכורת הקובעת הינה בגין הכנסתו הכוללת של העובד ממשכורת כהגדרתה בתקנות קופ”ג, ולא בגין כל עבודה בנפרד, אם הוא עובד במספר מקומות עבודה.

עצמאי וחבר קיבוץ

4.5% מההכנסה מעסק או ממשלח יד שאינה עולה על 293,397 ש”ח (ניכוי מרבי של 13,203 ש”ח). הניכוי כהוצאה מותנה בתשלום נוסף של העצמאי ושל הקיבוץ, לפי העניין, בשיעור של 2.5%.

כלומר, על מנת ליהנות מההטבה המקסימאלית בשנת המס 2025, יש צורך בהפרשה בשיעור של 7% מההכנסה שאינה עולה על 293,397 ש”ח (הפרשה מרבית – 20,538 ש”ח וניכוי מרבי של – 13,203 ש”ח).

תקרה להפרשות לעצמאי שהוא גם שכיר

הוגבלו התשלומים המותרים בניכוי לקרן השתלמות לעצמאי שיש לו גם הכנסה ממשכורת שבגינה מפריש מעבידו סכומים לקרן השתלמות.

הסכומים שיותרו לניכוי לעצמאי כאמור בגין תשלומיו לקרן השתלמות כעצמאי, ייקבעו בהתאם להכנסותיו כעצמאי (עד לתקרת ההכנסה כמובהר לעיל) לאחר הפחתת המשכורת שבגינה הפריש לו מעבידו כספים לקרן השתלמות בשנת המס.

תנאים למשיכה

משיכת כספים מקרן השתלמות פטורה ממס לאחר פטירה, ובחיי בעל החשבון – לאחר חלוף 6 שנים ממועד התשלום הראשון לקרן (ולגבי גבר ואישה בגיל פרישה ומעלה ובמקרה של שימוש לצורכי השתלמות מוכרת – לאחר חלוף 3 שנים). לעניין זה, תחילת התשלום לקרן ההשתלמות יכול להיחשב סוף החודש שלגביו שולם התשלום הראשון, אך לא לפני תחילת שנת המס שבה שולם, ובלבד שמדובר לצורך השתלמות עד לסכום הזכאות ובתנאי שההשתלמות נועדה לשמירת רמתו המקצועית בתחום עיסוקו או משלח ידו.

שיעורי מס החלים בעת פדיון קרן השתלמות

ריבית ורווחים בגין הפקדות החל מיום 1.1.2003  יחויבו בשיעור מס של 20% / 25%  בהתאם לחלוקת תקופת הצבירה של הריבית והרווחים עד ולאחר יום התחילה (1.1.2012).

יחד עם זאת, יחול פטור ממס במקרים כדלקמן:

עמית שכיר

• יחול פטור מלא בגין התשואה הנובעת מהפקדות לקרן השתלמות עד ליום 31.12.2002, ובלבד שמשיכת ההפקדות נעשתה במועדים כפי שצוינו לעיל.
  • ביחס לתשואה בגין הפקדות שיבוצעו החל מיום 1.1.2003 – יחול פטור ממס על הפרשי ההצמדה והרווחים שמקורם בתקרה המוטבת (שכר של 15,712 ש”ח לחודש) ובלבד שמשיכת ההפקדות נעשתה במועדים כפי שצוינו לעיל.

עמית עצמאי וחבר קיבוץ

• יחול פטור מלא בגין התשואה הנובעת לעצמאי מהפקדות לקרן השתלמות עד ליום  30.11.2002 (לחבר קיבוץ עד ליום 31.12.2002), ובלבד שמשיכת ההפקדות נעשתה במועדים כפי שצוינו לעיל.
  • ביחס לתשואה בגין הפקדות שיבוצעו החל מיום 1.12.2002- יחול פטור ממס על הפרשי ההצמדה והרווחים שמקורם בהפקדה המוטבת (20,566 ש”ח לשנה בשנת 2025 ללא תלות בהכנסה החייבת) ובלבד שנמשכו במועדים כפי שצוינו לעיל.

משיכה שלא כדין

משיכת כספי הקופה לפני הזמן תחויב במס בשיעור מקסימלי של 47% על הרווחים שנצברו ובמעמד שכיר גם על הפקדות המעסיק. ניתן לשקול לקחת הלוואה על חשבון קרן ההשתלמות, יש לבדוק תנאי זכאות מול הקופה.            במקרים חריגים כמו מצב רפואי ו/או כלכלי קשה ניתן לפנות לפקיד השומה לקבלת אישור ניכוי מס מופחת.

• נתוני יסוד לחישוב המס המגיע לשנת המס 2025

להלן מדרגות המס, נקודות הזיכוי, הנחות סוציאליות, פטורים המתייחסים לפיצויי פרישה, קצבה וכו’ לשנת המס 2025.

מרבית התקרות לא עודכנו בהתאם לשיעור עליית המדד וזאת בשל הוראת שעה לשנים 2025-2027 שנקבעה בתיקוני חקיקה להקפאת התקרות.

מדרגות ההכנסה ושיעורי המס

מדרגות ההכנסה ושיעורי המס על הכנסות מיגיעה אישית בשנת המס 2025 יהיו כדלקמן:

הכנסה	שיעור המס	מס בכל שלב	הכנסה   מצטברת	מס מצטבר
ש”ח	%	ש”ח	ש”ח	ש”ח
עד 84,120	10	8,412	84,120	8,412
מ- 84,120 עד 120,720	14	5,124	120,720	13,536
מ-120,720 עד 193,800	20	14,616	193,800	28,152
מ- 193,800 עד 269,280	31	23,399	269,280	51,551
מ- 269,280 עד 560,280	35	101,850	560,280	153,401
מ- 560,280 עד 721,560	47	75,802	721,560	229,202
מכל שקל נוסף מעל 721,560	50 (כולל מס יסף)

לעניין זה נקבע כי:

• הכנסה מדמי שכירות בידי אדם או בידי מי שהיה בן זוגו בעת פטירתו, מהשכרת נכס ששימש בידיו להפקת הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד, במשך 10 שנים לפחות לפני תחילת ההשכרה, תחשב כהכנסה מיגיעה אישית.
  • שיעורי המס ההתחלתיים (של 10%, 14% ו- 20%) יחולו גם על הכנסה חייבת מכל מקור בידי מי שמלאו לו 60 שנים בשנת המס.

מדרגות ההכנסה ושיעורי המס על הכנסות שאינן מיגיעה אישית בשנת המס 2025 יהיו כדלקמן:

הכנסה	שיעור המס	מס בכל שלב	הכנסה מצטברת	מס מצטבר
ש”ח	%	ש”ח	ש”ח	ש”ח
עד 269,280	31	83,477	269,280	269,280
מ- 269,280 עד 560,280	35	101,850	560,280	185,327
מ- 560,280 עד 721,560	47	75,802	721,560	261,128
מכל שקל נוסף מעל 721,560	50 (כולל מס יסף)

נקודות זיכוי – שנתי

עובדים תושבי ישראל זכאים ל 2.25 נקודות זיכוי. אישה עובדת זכאית לחצי נקודת זיכוי נוספת.

• שווי נקודת זיכוי אחת – 2,904  ש”ח (נכון לשנת 2025).

לעניין נקודות זיכוי נוספות ראה בהרחבה בטבלה להלן:

סוג הזיכוי	מס’ הנקודות זיכוי / תנאים
ילדים	גבר אישה שנת הלידה 2.5 שנה שמלאו 1 עד 2 4.5 שנה שמלאו 3 3.5 שנה שמלאו 4 עד 5 2.5 שנה שמלאו 6 עד 17 1 2 שנה שמלאו 18 – 0.5
תואר אקדמי	למסיימי תואר בשנת 2023 ואילך: תואר ראשון – 1 נק’ לשנה למשך עד 3 שנות מס; תואר שני – 0.5 נק’ לשנה למשך שנתיים. מימוש בשנת המס שלאחר הזכאות. למסיימי תואר בשנים 2014-2022: תואר ראשון – 1 נק’ לשנה אחת; תואר שני – 0.5 נק’ לשנה אחת.  מימוש בשנת המס שלאחר הזכאות או בשנה שלאחריה. התמחות – דחיית הנקודה שלאחר שנת סיום ההתמחות ובתנאי שההתמחות החלה לכל המאוחר בשנת המס לאחר שנת הזכאות לתואר.
עולה חדש / קטין חוזר	מי שעלו/חזרו מ-1.1.2022 ואילך במשך של 4.5 שנים מי שעלו/חזרו לפני 1.1.2022 במשך של 3.5 שנים במשך 12 חוד’ ראשוניים 1 נק’ – במשך 18 חוד’ הבאים 3 נק’ במשך 12 חוד’ הבאים 2 נק’ במסך 12 חוד’ לאחר מכן 1 נק’ ניתן להקפיא זכאות במקרה של גיוס לצה”ל, לימודים אקדמאיים במוסד מוכר.
חייל משוחרר ושירות לאומי	חייל/ת משוחררת שירות לאומי 23 חוד’+ (חיילת-22): 2 נק’ 24 חוד’: 2 נק’ 12-23 חוד'(חיילת-22): 1 נק’ 12 חוד’: 1 נק’
ילד נטול יכולת	2 נק’
בן זוג	1 נק’; נשוי לבן זוג המתגורר עמו שאין לו הכנסות בשנת המס וכן אחד מהם הגיע לגיל פרישה או נכה 100% או עיוור.
תושב קבוע ביישוב מזכה	% מההכנסה עד תקרה. לתושב קבע המתגורר לפחות 12 חוד’ רצופים.
גרוש שנישא לאחר, המשלם מזונות לבן הזוג לשעבר	1 נק’
הורה גרוש/ חי בנפרד שלא נישא בשנית ומגדל את ילדיו או משתתף בכלכלת הילדים	1 נק’
הורה יחיד	1 נק’ + נקודות שזכאים שני בני הזוג

חוק זיכוי בעד שירות מילואים כלוחם

ביום 23.11.2025 פורסם ברשומות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס’ 283), התשפ”ו-2025 להענקת נקודות זיכוי בעד שירות מילואים כלוחם. משרת מילואים שהוא לוחם, כמוגדר בפקודות הצבא, יהיה זכאי החל משנת 2026 לנקודות זיכוי בגין שירות מילואים שביצע במהלך שנת המס הקודמת.

מספר נקודות הזיכוי ייקבע בהתאם לכמות ימי שירות המילואים כלוחם, כלהלן:

בשנות המס 2026 ו-2027 (בגין שירות בשנות המס 2025 ו-2026, בהתאמה):

מספר הימים	מספר נקודות הזיכוי
30-39	0.5
40-49	0.75
50 ומעלה	1 + 0.25 בעד כל 5 ימי שירות נוספים ועד תקרה של 4 נקודות זיכוי בסה”כ (כלומר שירות של 110 ימים ומעלה)

החל משנת המס 2028 ואילך (בגין שירות בשנת המס 2027 ואילך):

מספר הימים	מספר נקודות הזיכוי
20 ומעלה	0.75 + 0.25 בעל כל 5 ימי שירות נוספים ועד תקרה שנתית של 4 נקודות זיכוי בסה”כ (כלומר שירות של 85 ימים ומעלה)

הכנסה מזכה – שנתי

– “הכנסה מזכה” כמשמעותה בסעיפים 47 ו-45 א לפקודה : לגבי הכנסת עבודה		116,400	ש”ח
לגבי הכנסות שאינן מעבודה		164,400	ש”ח
תקרת הכנסה מזכה לעצמאי עמית מוטב בגין תשלומים לקופת גמל או לקצבה		232,800	ש”ח
תקרת סכום “הכנסה נוספת” לעניין ניכוי בגין תשלומים לקופת גמל או לקצבה		291,000	ש”ח

הפרשות מעביד לקופת גמל לקצבה ולפיצויים

סכומים ששילם מעביד של עובד בעבורו לקופת גמל לקצבה, על חשבון מרכיב הפיצויים העולים על סך של 44,100 ש”ח לחודש יראו כהכנסת עבודה של העובד במועד בו שולמו לקופת הגמל או הקצבה.

סכומים ששילם מעביד של עובד בעבורו לקופת גמל לקצבה, על חשבון מרכיב התגמולים העולים על סך של 33,290 ש”ח לחודש יראו כהכנסת עבודה של העובד במועד בו שולמו לקופת הגמל או הקצבה.

התקרה השנתית להפרשות לפיצויים בשל חבר בעל שליטה המוכרת כהוצאה: 13,750 ש”ח.

פיצויי פיטורין –

תקרת הסכום הפטור הינה כדלקמן:

מועד התשלום	תקרת הסכום הפטור
ינואר- דצמבר 2025	13,750 ש”ח לכל שנת עבודה.

סכום המענק הפטור ממס עקב מוות הינו: 27,520 ש”ח לכל שנת עבודה.

הטבות הניתנות על ידי מעבידים

כעקרון, אין פטור בגין הנחות ומתנות שקיבל עובד ממעבידו.

לפנים משורת הדין, מסכימה נציבות מס הכנסה שמתנה בסכום סביר שנותן מעביד לעובדו לרגל אירוע אישי בלבד (חתונה, לידת ילד, בר מצווה) לא תיחשב כהכנסת עבודה, וההוצאה תוכר למעביד בגבולות הסכום המותר בניכוי לגבי מתנות לספקים וללקוחות בשל קשר עסקי.

לפיכך, בשנת המס 2025 תותר בניכוי הוצאה מסוג זה בסכום של 240 ש”ח. הסכום החורג מסך של 240 ש”ח מהווה הוצאה עודפת המחייבת תשלום מקדמת עודפות בהתאם.

זיכויים בשל הוצאות רפואיות והוצאות להחזקת בן משפחה במוסד

יינתן זיכוי ממס בשיעור של 35% בשל הוצאות להחזקתם במוסד של בן זוג, הורה או ילד משותקים לחלוטין וכיו”ב, בשל סכומים ששולמו העולים על 12.5% מההכנסה החייבת. התרת הזיכוי כפופה למגבלת הכנסה חייבת של נטול היכולת ובן זוגו.

לחילופין, ניתן לקבל 2 נקודות זיכוי בגין כל ילד נטול יכולת.

תשלומים לביטוח לאומי בשל הכנסה שאינה ממשכורת

ניכוי מההכנסה בשיעור של 52% מהתשלומים לביטוח לאומי שבוצעו בפועל עד 31.12.2025 (לא כולל דמי בריאות). הניכוי אינו ניתן בשל הפרשי הצמדה וקנסות המשתלמים על פיגור בתשלומים.

ריכוז נתונים יסודיים לחישוב המס המגיע מיחיד לשנת המס 2025

התאמת סכומים שונים (סכום שנתי בש”ח אם לא צוין אחרת):

–  סכום תקרת “קצבה מזכה”		113,160
–  סכום הקצבה המרבי הפטור ממס (57% מקצבה מזכה)		64,500
–  “שכר מינימום” לצורך משיכה בפטור מקופת גמל		5,880 לחודש
הכנסת עיוור או נכה שנקבעה לו נכות 100% או  נכות של 90% לפחות מחמת שלקה באיברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באיברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז נכות של 100% לפחות, כמפורט להלן:		סכום פטור בש”ח
–  נקבעה נכות עד- עד 184 יום		0
–  364 –  185 יום חלק יחסי עד לתקרה של		81,960
–  365 יום ומעלה חלק יחסי עד לתקרה של    כשהיא מוכפלת במספר ימי הפטור ומחולקת ב-365		684,000 [לפי סעיף 9(5)(א)   445,200 [לפי סעיף 9(5)(א1)
–  פטור מהכנסה שלא מיגיעה אישית – עד 184 יום		0
–  185 –  364 יום חלק יחסי עד לתקרה של		81,960
–  365 יום ומעלה חלק יחסי עד לתקרה של		81,960
כשהיא מוכפלת במספר ימי הפטור ומחולקת ב- 365
– פטור מהכנסה מריבית בשל פיקדון שמקורו בפיצויים עבור נזקי גוף    בלבד עד לתקרה של		337,200
–  זיכוי משכר משמרת שנייה או שלישית – 15% משכר המשמרות מי שהכנסתו עולה על 143,040 ש”ח לא יהא זכאי להטבה בשל חלק ההכנסה העולה על סכום זה.		12,540
–  משכורת מרבית שמלכ”ר משלם – הפטורה ממס שכר		207,323
–  פטור מהכנסה מהימורים, הגרלות או פעילות נושאת פרסים עד תקרה של (להימור, הגרלה או פרס אחר)		33,840 (מעבר לכך מס בשיעור 35%)

הוצאות עודפות ואחרות

– כיבוד קל במקום העסק (הן לאורחים המבקרים במקום העיסוק והן       לעובדים).		80% מההוצאות
–  מתנות בשל קשר עסקי (לרבות לעובד בשל אירוע אישי – לפי חוזר הנציבות)     (אם ניתנה בחו”ל – עד ל -15 דולר ארה”ב לאדם לשנה).		240 לאדם בשנה
–  הוצאות לינה בגין שכר דירה באזור פיתוח (על פי אישור   מיוחד) – לחודש		1,990 לחודש
–  הוצאות שהיה למומחה המוזמן מחו”ל		360 ליממה
–  הוצאות שהיה לעיתונאים וספורטאים זרים		360 ליממה
תרומות: –  הסכום המזערי המזכה בזיכוי		207
–  הסכום המרבי המזכה בזיכוי    או 30% מההכנסה החייבת – הנמוך מבניהם		10,354,816
– פיצויי הלנת שכר הפטורים ממס אם השכר לא עלה בחודש כלשהו ב-24           החודשים שקדמו על		9,000 לחודש
תקרת הכנסה חייבת של נטול יכולת:
–  נטול היכולת ובן זוגו		301,000
–  נטול היכולת שאין לו בן זוג		188,000

שווי השימוש ברכב צמוד בשנת המס 2025

רכב שנרשם לראשונה מיום 1.1.2010  (המודל הלינארי):

החל משנת המס 2010 מחושב שווי השימוש ברכב צמוד, בנוגע לכלי רכב שנרשמו לראשונה מיום 1.1.2010, כשיעור מתוך מחיר המחירון של הרכב בהיותו חדש.

שיעור שווי השימוש החודשי בשנת 2025 הינו 2.48%.

תקרת מחיר המחירון לעניין חישוב שווי השימוש הינו 583,100 ש”ח.

רשות המיסים מפרסמת באתר האינטרנט שלה את הסכומים של זקיפת שווי השימוש לכל דגם רכב.

רכב שנרשם לראשונה לפני 1.1.2010:

להלן מובאים סכומי שווי השימוש ברכב המעביד אשר הועמד לרשות העובד (רכב צמוד) שיש לזקפו ממשכורת ינואר 2025:

קבוצת המחיר ברכב היא הקבוצה הנקובה ברישיון הרכב ואם לא נקבעה כאמור, לפי קבוצת המחיר שנקבעה לרכב מסוגו ומאותה שנת ייצור ברשימות של משרד התחבורה. אם לא נקבע כאמור, יראו את הרכב כמשתייך לקבוצה הראשונה.

קבוצת מחיר מספר	שווי שימוש לחודש
1	3,150
2	3,410
3	4,390
4	5,260
5	7,280
6	9,440
7	12,140
אופנוע L3 (*)	1,040

 (*) שנפח מנועו עולה על 125 סמ”ק והספק מנועו מעל 33 כוח סוס.

הפחתה בסכום שווי השימוש לרכב היברידי

הפחתת שווי השימוש עבור רכב היברידי שאיננו נטען מרשת החשמל תעמוד בשנת 2025 על 560 ש”ח לחודש. ברכב היברידי שנטען מרשת החשמל (פלאג אין) – 1,130 ש”ח לחודש וברכב חשמלי – 1,350 ש”ח לחודש.

הפחתה זו חלה גם על כלי רכב שנרשמו לראשונה מיום 1.1.2010 וגם על כלי רכב שנרשמו לראשונה לפני 1.1.2010.

ההפחתה מקורה בהוראת שעה שתוקפה עד ליום 31.12.2025. ישנה כוונה להאריך את תוקף ההטבה עד לסוף 2028 אך טרם עבר בחקיקה.

מיסוי שווי שימוש ברכבי מאגר – הנחיית רשות המסים מיום 21 באוקטובר 2014

רשות המיסים עדכנה את הנחיותיה לעניין זקיפת שווי השימוש לעובדים ברכבי מאגר של מעביד, אשר נלקחו הביתה על ידי העובד, לאחר שסיים את עבודתו בשעה החורגת משעות העבודה הרגילות (או מתחיל למחרת את יום העבודה בשעה שכזו), בהתאם להסכם פשרה בין רשות המיסים לעובדי סגל המחקר ברפא”ל.

התנאים ליישום נוסחת החישוב של זקיפת שווי יחסי מסכום השווי החודשי המלא הינם, בין השאר: הרכב אינו מוצמד לעובד ספציפי, לעובד לא הוצמד רכב אחר, הרכב אינו נותר בידי העובד ללילה יותר מ- 10 ימים בחודש קלנדרי ו- 100 ימים בשנה, מדובר במאגר כלי רכב לפעילות שוטפת, הרכב נותר ברשות העובד למשך שעות הלילה בלבד, וכן לא בסופי שבוע, חגים, ימי מחלה ועוד, הרכב מועמד לשימוש העובד באופן אקראי, ועוד על המעביד חלה חובת תיעוד.

חישוב המס במסלולי הכנסות משכירות דירות למגורים

בארץ

1. פטור ממס עד תקרה חודשית – בשנת 2025 תקרת הפטור החודשית הינה 5,654 ש”ח.

• מסלול מס מופחת של 10% מסך ההכנסה ברוטו ללא קביעת תקרה – מי שבחר במסלול זה, לא זכאי לנכות פחת או הוצאות אחרות ולא זכאי לקיזוז, זיכוי או פטור על דמי השכירות. יש לשים לב שבחישוב השבח החל במכירת הדירה יתווסף לסכום התמורה הפחת שהיה ניתן לנכות אלמלא האיסור לניכוי פחת במסלול זה. במסלול זה יש לשלם את חבות המס עד ליום 31 בינואר 2026, תשלום המס המשולם אחרי מחויב בריבית והצמדה.

עפ”י הוראות סעיף 122(ו) לפקודה החל משנת 2023 יחיד אשר משכיר את דירתו היחידה, רשאי לצורך חישוב הכנסתו מדמי השכירות, לנכות מהכנסה זו, דמי שכירות, אשר שילם בגין דירה ששכר בישראל למגוריו, או בגין תשלום שנתי אשר שילם בעד החזקתו או בעד החזקת בן זוגו בבית אבות או בבית חולים גריאטרי ובלבד שלא שולמו לקרוב. ניכוי ההכנסה יותר עד לסכום הכנסת היחיד מדמי שכירות באותה שנה או עד לסכום של 90,000 ש”ח בשנה, לפי הנמוך מבניהם, ובלבד שסכום זה לא נדרש בניכוי בעת חישוב הכנסתו החייבת של היחיד או אדם אחר.

• מסלול חייב – במסלול זה משולם מס מלא על ההכנסה נטו, לאחר ניכוי הוצאות ופחת. המס משולם לפי מדרגות המס השולי להכנסות שאינן מיגיעה אישית החל משיעור מס של 31%. מעל גיל 60 מדרגות המס, כמו בהכנסה מיגיעה אישית החל משיעור מס של 10%. במסלול זה יחול חיובי ביטוח לאומי בשיעור 12% על ההכנסה שעולה על 25% מהשכר הממוצע במשק.
• מסלול פטור מתואם – במסלול זה כאשר ההכנסה מההשכרה אינה עולה על מכפלת תקרת הפטור, ניתן לבצע תקרת פטור מתואמת כאשר היא מחושבת כתקרת הפטור פחות ההפרש בין תקרת הפטור לסכום ההכנסה בפועל. ההפרש בין סכום ההכנסה בפועל לתקרת הפטור המתואמת תמוסה במס שולי (כמפורט במסלול 3 לעיל) ניתן לדרוש בניכוי הוצאות בחלק היחסי לפי חלק ההכנסה החייב מתוך סך ההכנסה.

בחו”ל

1. מסלול מס מופחת של 15% –מסך ההכנסה ברוטו בניכוי הוצאות פחת בלבד. במסלול זה לא ניתן לדרוש כזיכוי מס ששולם בחו”ל.

• מסלול חייב – במסלול זה משולם מס מלא על ההכנסה נטו, לאחר ניכוי הוצאות ופחת (בדומה למסלול בארץ). תשומת לב כי יש לבחון שההוצאות שנתבעו בחו”ל מותרות לניכוי לפי דיני המס בישראל. במסלול זה ניתן להזדכות כזיכוי במס על מס ששולם בחו”ל במדינת אמנה עד גובה חבות המס בישראל. עודף מס ששולם בחו”ל יועבר לקיזוז ב-5 השנים הבאות.

הכנסות שכירות למגורים כהכנסה מעסק

ביום 7 בפברואר 2018 פרסמה רשות המיסים טיוטת חוזר לאור פסק הדין בעניין לשם ובירן בהתאם לטיוטת החוזר, כאשר ההכנסה מופקת באופן נמשך, שיטתי ותדיר ומתקיים קשר ישיר בינה לבין היגיעה האישית וההון האנושי של הנישום או שלוחיו, וכאשר השכרת ריבוי דירות מצריכה היערכות מערכתית, יש בכך כדי לספק אינדיקציה משמעותית להתקיימות עסק של השכרה. אי לכך, לעמדת הרשות, הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פאסיבית. השכרה של למעלה מ-5 דירות מגורים ופחות מ-10 דירות תיבחן בהתאם למבחנים השונים שהובאו בטיוטת החוזר ועל פיהם יוכרע אופייה כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית. הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג ככלל כהכנסה מעסק כאשר, על נישום הטוען אחרת, מוטל נטל משמעותי לשכנע כי מתקיימות בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל.

הבהרה לגבי פטור ממס על דמי שכירות המתקבלים במסגרת עסקאות התחדשות עירונית

ביום 10 ביולי 2025 הוציאה רשות המסים הבהרה לפיו תשלומי דמי השכירות שמקבל המוכר מהיזם בפרויקט פינוי-בינוי או תמ”א 38/2, כנגד פינוי דירתו המקורית ולמשך התקופה המוגדרת בחוק, אינם נדרשים בדיווח כהכנסה חייבת במס הכנסה, ואין לנכות בגינם מס במקור.

נתונים לתיאום הוצאות מסוימות לשנת המס 2025

להלן ריכוז הנתונים לתאום הוצאות מסוימות לצורך הכנת הדוח המותאם לצורכי מס לשנת המס 2025:

• כיבודים במקום העסק

יותרו בניכוי 80% מההוצאות שהוצאו לכיבוד קל ב”מקום העיסוק” של הנישום.

לעניין זה, “מקום העיסוק” – המקום בו מנהל הנישום דרך קבע את עיסוקו.

כ”כיבוד קל” ייחשבו שתייה קרה וחמה, עוגיות, פירות וירקות וכיו”ב פרטי מזון קלים הניתנים לאורח, המבקר במקום העסק לצרכים עסקיים. הוצאות כאמור יוכרו גם לגבי עובדים.

לא יכללו בגדר “כיבוד” ארוחות הניתנות לאורח, לרבות ארוחות עסקיות – ארוחות אלה לא יותרו בניכוי, למעט ניכוי הוצאה סבירה בשל אירוח אדם מחו”ל.

• רווחת עובדים – טובת הנאה אשר לא ניתנת לייחוס

על פי הנחית רשות המיסים, ובהתקיים תנאים מסוימים, ניתן לראות באירועים שבהם טובת הנאה לעובדים אינה ניתנת לייחוס באופן ישיר, ככאלו שבהם טובת המעביד גוברת על טובת העובד. במקרים אלו אין צורך לזקוף שווי לעובדים.

• אירוח

הוצאות בשל אירוח בארץ, אינן מותרות בניכוי כלל, פרט להוצאות אירוח אורחים מחו”ל המותרות בניכוי ללא תקרה, במידה שהן סבירות ונוהל לגביהם הרישום הנדרש (שם האורח והארץ ממנה הגיע, מספר ימי האירוח ונסיבותיו, הקשר לספק וסכום ההוצאה).

• מתנות

1. בגין קשר עסקי – עד ל- 240 ש”ח לאדם לשנה.

2. לתושבי חוץ – עד ל- 15  דולר של ארה”ב לאדם לשנה.

3. מתנה לעובד – לרגל אירוע אישי (חתונה, לידת ילד, בר-מצווה) תותר בניכוי, מבלי שתחשב הכנסת עבודה, בגבולות הסכומים שבסעיף 1 לעיל.

• הוצאות אש“ל בארץ לתושב ישראל

החל מ-1  בינואר, 2011 בוטלה ההכרה בהוצאות אש”ל בארץ כהוצאה מוכרת.

• הוצאות שהייה בארץ לעובד המוזמן מחו“ל

הוצאות שהייה של עובד תושב חוץ – “מומחה חוץ” או “מרצה אורח” בישראל – יותרו בניכוי לתקופה של 12 חודשים, בגבולות שלהלן:

הוצאות דיור – יותרו במלואן.

הוצאות אש”ל – סכום שלא יעלה על 350 ש”ח שהוציא בעד ארוחות בשל כל יום שהייה בישראל.

בהתאם להנחיות רשות המיסים לא נדרשים מסמכים לאימות ההוצאה בשל ארוחות, אך אם נוכח פקיד השומה כי המומחה לא הוציא את אותן הוצאות – הנ”ל לא יותרו בניכוי.

הוצאות טיסה יותרו בניכוי כנגד קבלות.

למותר לציין כי בתקופה של 12  החודשים, תושב החוץ לא יהא זכאי לנקודות הזיכוי שמקבל תושב ישראל.

• הוצאות נסיעה ואש“ל בחו“ל

ההוצאה תותר בניכוי אם הנסיעה והשהייה היו הכרחיים לייצור ההכנסה.

סכומי ההוצאות שיותרו בניכוי בשנת המס 2025 – הינם כדלקמן:

א. הוצאות טיסה

הוצאה עבור כרטיס במחלקת תיירים או עסקים – תותר במלואה.

הוצאה עבור כרטיס במחלקה ראשונה – תותר עד לגובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה.

ב. הוצאות לינה

בנסיעה אשר כללה עד 90 לינות – עבור 7 הלינות הראשונות יוכרו כל ההוצאות או 355 דולר ללינה, לפי הנמוך (לפי קבלות).

עבור שאר הלינות בתקופה הנ”ל – אם מחיר כל לינה לא עלה על 156 דולר תותר כל ההוצאה. אם ההוצאה עלתה על 156 דולר, יוכרו 75% מסכום ההוצאה אך לא פחות מ- 156 דולר ולא יותר מ- 355  דולר ללינה.

בנסיעה אשר נמשכה יותר מ-90  לינות – יוכרו ההוצאות לפי קבלות אך לא יותר מ- 156 דולר ללינה עבור כל הלינות. לעניין זה, שתי נסיעות או יותר שלא הייתה ביניהן שהייה רצופה בישראל של 14  יום לפחות, ייחשבו כנסיעה אחת. נראה כי ימי השהייה בארץ לא יובאו בחשבון מספר הלינות.

ג.  הוצאות אש”ל

אם נדרשו הוצאות לינה – 100 דולר לכל יום שהייה. אם לא נדרשו הוצאות לינה – 167 דולר לכל יום שהייה ללא הבדל בתקופת השהייה בחו”ל.

ד. הוצאות בגין שכירת רכב

הסכום שיותר בניכוי יהיה הסכום שהוצא בפועל בגין שכירת רכב לפי קבלות אך לא יותר מ- 78 דולר ליום. לפי עמדת שלטונות מס הכנסה הסכום הנ”ל כולל את כל ההוצאות לרכב, לרבות דלק וכל הוצאה אחרת.

ה. הוצאות בשל חינוך ילדים

לגבי התרת הוצאות לחינוך ילדים בשל שהייה בחו”ל בתקופה רצופה העולה על 10 חודשים: הוצאות אלו יותרו בניכוי (גם בשל תקופת 10 החודשים הראשונים) בשל ילדים שטרם מלאו להם 18 שנה בשנת המס, בסכום שלא יעלה על 890 דולר לחודש לכל ילד. הנציב רשאי להגדיל את הסכום האמור בהתחשב במקום המגורים ובתנאי הלימוד.

ו. הוצאות עסקיות אחרות

הוצאות עסקיות אחרות שנעשו בחו”ל כגון: טלפונים, אירוח ספקים או לקוחות וכיוצ”ב (כנגד קבלות) מותרים בניכוי ללא כל הגבלה.

ז. שינוי סכומים ועדכונם

לגבי נסיעה לארצות: אוסטרליה, אוסטריה, איטליה, איסלנד, אירלנד, אנגולה, בלגיה, גרמניה, דובאי, דנמרק, הולנד, הונג קונג, בריטניה, טיוואן, יוון, יפן, לוקסמבורג, נורבגיה, ספרד, עומאן, פינלנד, צרפת, קטאר, קוריאה, קמרון, קנדה, שבדיה ושוויץ – הוקנתה סמכות לנציב מס הכנסה להגדיל את הוצאות הלינה והשהייה בהן המותרות בניכוי ב- 25%.

ח. עדכון סכומים

הסכומים הנקובים לעיל בדולרים מתואמים בכל 1 בינואר של כל שנה בהתאם לשיעור עליית המדד בארצות הברית (לפי מדד “ידוע”).

• הוצאות לינה (כולל ארוחת בוקר)

הוצאות לינה בתפקיד תותרנה בניכוי רק אם הלינה נעשתה במרחק של 100  ק”מ ומעלה ממקום העיסוק הקבוע, או ממקום המגורים (למעט מקרים חריגים באישור פקיד השומה).

על הוצאות כאמור תחול תקרה ברמת ההוצאה הנקבעת בחו”ל החל מהלינה השמינית ואילך, כשהיא מתורגמת לשקלים לפי השער היציג הידוע במועד הלינה.

להלן סכומי התקרה:

לינה שעלותה נמוכה מ- 156 דולר – כל ההוצאות.

לינה שעלותה גבוהה מ- 156 דולר – 75% מההוצאה, אך לא פחות מ- 156 דולר ולא יותר מ-266 דולר. 

לעניין זה, “הוצאות לינה” – לרבות ארוחת בוקר הכלולה במחיר הלינה. נדגיש כי כל האמור לעיל לא יחול על לינה שהוציא הנישום לצורך השתתפות בכנס בתחום עיסוקו.

• הוצאות ביגוד

הוצאות ביגוד (כולל נעליים) יותרו כדלקמן:

אם לא ניתן להשתמש בביגוד לשימוש פרטי (כגון: סרבל טייסים, חלוק אחיות, גלימה שחורה של עו”ד, קסדה וכיו”ב) ההוצאה תותר במלואה.

אם ניתן להשתמש בביגוד גם שלא לצורכי עבודה (כגון: חליפת מדים ייצוגית גם אם סמל העסק מוטבע בה) יותרו לניכוי 80% בלבד מההוצאה.

נקבע כי “בגדים המשמשים לצרכי עבודה” הינם אלה שניתן לזהות בהם באופן בולט את ההשתייכות לעסק, או שעל פי דין קיימת חובה ללובשם. אם לא מתקיימים תנאים אלה אזי אין מדובר ב”ביגוד לצרכי עבודה”. נדגיש כי אם ביגוד ממומן ע”י מעביד עבור עובדיו, הוא ייחשב כטובת הנאה (אם אין מדובר בבגד המשמש לצרכי עבודה) ששוויה ייזקף להכנסת העובד, ויחולו כל הכללים החלים על משכורת.

• הוצאות החזקת טלפון שאינו נייד למי שעיקר עיסוקו מביתו

יותרו שיחות טלפון לצורכי העסק, הנעשות ממקום המגורים של בעל העסק, או של בעל שליטה בחברה, כדלקמן:

• שיחות טלפון בארץ

אם ההוצאה לא עלתה על 26,600  ש”ח לשנה – 80% מההוצאות, או חלק מההוצאות העולה על 2,700 ש”ח כנמוך שבהם.

אם ההוצאה עלתה על 26,600  ש”ח לשנה – חלק ההוצאות העולה על 5,300 ש”ח.

נדגיש כי על-מנת שיותרו הוצאות בשל החזקת טלפון במקום המגורים, יש להוכיח כי בית המגורים משמש את עיקר עיסוקו או משלח ידו של הנישום (כאשר משמש רק בחלק מהשנה יותרו ההוצאות באופן יחסי בהתאם).

• שיחות טלפון לחוץ לארץ

שיחות טלפון לחוץ לארץ יותרו אם נוהל רישום כנדרש.

• טלפון נייד

עובד

תקנות מס הכנסה קובעות כי שווי השימוש לכל חודש בטלפון נייד שהועמד לרשות העובד, יהיה מחצית מההוצאה החודשית או 115 ש”ח, לפי הנמוך, והכל בניכוי סכום ההוצאה החודשית ששילם העובד בשל אותו רדיו טלפון נייד. התקנות לא יחולו ביחס לטלפון נייד שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד.

לעניין זה, “הוצאה חודשית” – הוצאות שהוצאו בחודש בשל רדיו טלפון נייד, לרבות הוצאות קבועות.

“הועמד לרשות העובד” – ניתן לשימושו האישי של העובד.

משמעות התקנות היא, כי בנסיבות בהן העובד משתתף בהוצאות הטלפון הנייד בסכום של 115 ש”ח או יותר, לא ייזקף לו כל שווי בגין הטלפון הנייד.

יובהר כי לא חל שינוי בקשר להוראות מע”מ שפורסמו בעבר ביחס למכשיר סלולארי המותקן ברכב, לפיהן:

באם ניתן לבצע יחוס בין מרכיב פרטי למרכיב עסקי, יש ליישמו.

במידה ואין יכולת לייחוס ספציפי: 1/3 פרטי, 2/3 עסקי.

יצוין כי לדעתנו יש לראות את סכום המע”מ שלא הותר בניכוי, כחלק מ”ההוצאה החודשית” לעניין זקיפת שווי השימוש בטלפון נייד לעובד.

יובהר כי על הכנסה זו יחושבו דמי ביטוח לאומי ומס בריאות.

עצמאי

תקנות מס הכנסה קובעות כי: לא יותרו בניכוי על בסיס שנתי הוצאות החזקת טלפון נייד המשמש בייצור הכנסה בסכום של  1,380  ש”ח  או מחצית מההוצאות, לפי הנמוך.

על אף האמור לעיל, הוצאות מעביד בשל טלפון נייד שהועמד לרשות עובד, יותרו בניכוי במלואן.

לעניין זה, “רדיו טלפון נייד” – למעט רדיו טלפון נייד המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום עסקו או משלח ידו של הנישום.

על אף האמור לעיל, הוצאות מעביד בשל טלפון נייד שהועמד לרשות עובד, יותרו בניכוי במלואן.

לעניין זה, “רדיו טלפון נייד” – למעט רדיו טלפון נייד המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום עסקו או משלח ידו של הנישום.